Департамент банковского аудита о налогообложении НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг

Мнение консультантов.

Порядок действий налогового агента при получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды, указанный в статье 226 НК РФ распространяется только на случаи, предусмотренные подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

Сумма налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) с доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом по правилам, установленным статьей 226.1 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, облагаемым НДФЛ, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок, за исключением ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 НК РФ. В этом случае налоговая база определяется по правилам пункта 4 статьи 212 НК РФ: как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Законами №№ 113-ФЗ и 327-ФЗ в НК РФ внесены существенные изменения. В частности, как верно указано Банком в тексте вопроса, изменениям, вступившим в силу с 01.01.2016г. подверглись отдельные нормы статей 226 и 226.1 НК РФ.

Так, прежняя редакция пункта 6 статьи 226 НК РФ, содержащей правила исчисления налога налоговыми агентами, а также регламентирующей порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами, устанавливала обязанность налогового агента по перечислению суммы исчисленного и удержанного НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Новая редакция этой нормы предписывает налоговым агентам перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода вне зависимости от вида полученного дохода.

При этом пункт 4 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако в новой редакции этой нормы дополнительно определен порядок действий налогового агента при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды: удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых выплачиваемых налоговым агентом доходов в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

То есть, внесенными изменениями законодателем уточнен источник удержания НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды.

Кроме того, изменениями, внесенными в пункт 5 статьи 226 НК РФ, скорректированы действия налогового агента при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога. В этом случае налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства. Отметим, что ранее этот срок был установлен законодателем, как «не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода».

Таким образом, мы считаем, что целью внесенных законодателем изменений было установление более понятных правил удержания налоговым агентом НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, в соответствии с которыми исчисленный налог с таких доходов удерживается при фактической выплате любого другого дохода в денежной форме, а в случае отсутствия (недостаточности) таких выплат налогоплательщик и налоговый орган информируются в установленный срок о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

При этом, на наш взгляд, необходимо принять во внимание норму, установленную пунктом 2 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которой положения данной статьи не распространяются на доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Статьей 226.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Как следует из вопроса, доходы в виде материальной выгоды возникают у клиента Банка при проведении им операций в рамках договора на брокерское обслуживание[1].

Как определено пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ, брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции на основании договора на брокерское обслуживание с налогоплательщиком, является налоговым агентом при получении налогоплательщиком доходов от осуществления операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Отмечаем, что дополнение видов доходов, при получении которых брокер признается налоговым агентом, доходами, полученными в виде материальной выгоды от осуществления операций с ценными бумагами, является новацией законодателя, которой, по нашему мнению, обозначено его намерение отнести любые доходы, полученные при осуществлении операций в рамках брокерского договора, к компетенции статьи 226.1 НК РФ.

Следовательно, действия налогового агента при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, на наш взгляд, должны подчиняться порядку, изложенному в статье 226.1 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок в порядке, установленном Главой 23 НК РФ, в следующие сроки:

§ по окончании налогового периода;

§ до истечения налогового периода;

§ до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

На основании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Уплата налоговым агентом удержанного НДФЛ в силу пункта 9 статьи 226.1 НК РФ осуществляется в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Кроме того, пунктом 5 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентам вменено в обязанности исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. Исчисление и удержание суммы налога осуществляются на основании информации, представляемой налоговому агенту эмитентом ценных бумаг и (или) иными лицами в порядке и сроки, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 14 статьи 226.1 НК РФ при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

§ одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

§ даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в нашем понимании, вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что порядок действий налогового агента при получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды, указанный в статье 226 НК РФ распространяется только на случаи, предусмотренные подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ, а именно на случаи получения материальной выгоды от:

§ экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением установленных случаев;

§ приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Сумма НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом по правилам, установленным статьей 226.1 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 113-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 02.05.2015г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах»;

4. Закон № 327-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 28.11.2015г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

5. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki