Департамент банковского аудита о необходимости обложения доходов физических лиц при списании с баланса безнадежной задолженности, прощении задолженности по признанным судом штрафам, по оплате пользования индивидуальным банковским сейфом

Мнение консультантов.

У физических лиц, которых Банк освобождает от исполнения обязательств, вытекающих из договоров (кредитных, предоставления в пользование депозитных ячеек), а также от взыскания присужденных штрафных санкций, то есть прощает долги, возникает доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ).

Во всех рассматриваемых случаях Банк обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Обоснование мнения консультантов.

Общие положения

Согласно статье 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункт 1), а к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419), если иное не предусмотрено общими правилами о договорах и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе (пункт 3).

Статьей 307 ГК РФ предусмотрено, что в силу обязательства, возникающего из договора, одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 407 ГК РФ.

Одним из оснований прекращения обязательств является предусмотренное статьей 415 ГК РФ прощение долга: «Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора».

Именно в таком качестве (как основание прекращения обязательства), прощение долга используется в имущественном обороте, участники которого нередко путем прощения долга прекращают взаимные обязательства по различным договорам, в том числе, например, по кредитному договору, а также и по договору предоставления в пользование депозитных ячеек.

В силу статьи 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Правоотношения заемщика и кредитора по кредиту, наряду с общими положениями, установленными ГК РФ о сделках, обязательствах, договорах, регулируются нормами Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ. К отношениям сторон по кредитному договору применимы правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем», если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ кредитным договором признается соглашение, по которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить денежную сумму в размере и на согласованных сторонами условиях другой стороне (заемщик), а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Право на получение с заемщика процентов в размере, установленном договором, закреплено и пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором.

На основании общих положений о хранении, предусмотренных параграфом 1 Главы 47 «Хранение» ГК РФ:

по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (статья 886);

вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода (пункт 1 статьи 896)

если хранение прекращается до истечения обусловленного срока по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на соразмерную часть вознаграждения (пункт статьи 896)

если по истечении срока хранения находящаяся на хранении вещь не взята обратно поклажедателем, он обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи. Это правило применяется и в случае, когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения (пункт 4 статьи 896).

правила статьи 896 применяются, если договором хранения не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 896).

Хранение ценностей в индивидуальном банковском сейфе (далее по тексту - ИБС) относится к специальным видам хранения, включенным в параграф 3 Главы 47 «Хранение» ГК РФ. В соответствии со статьей 922 ГК РФ:

«Договором хранения ценностей в банке может быть предусмотрено их хранение с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке)» (пункт 1);

К договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила настоящего Кодекса о договоре аренды (пункт 4).

Общие положения об аренде, закрепленные в параграфе 1 Главы 34 ГК РФ, также предусматривают платность аренды. Так, в статье 606 ГК РФ указано, что «По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование». Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Об этом сказано в пункте 1 статьи 614 ГК РФ.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Таким образом, предполагается, что предоставление в пользование депозитной ячейки (хранение ценностей в ИБС) осуществляется на платной основе, путем оплаты комиссии, устанавливаемой банками в тарифах на услуги и в договорах на пользование ИБС (депозитной ячейки).

Обеспечение исполнения обязательств регулируется положениями Главы 23 ГК РФ, в пункте 1 статьи 329 которой перечислены способы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток и другие способы, предусмотренные законом или договором.

Понятие неустойки (штрафа, пени) раскрыто в пункте 1 статьи 330 ГК РФ: «Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков».

Как следует из текста вопроса, у Банка имеются исполнительные листы на взыскание вытекающей из заключенных с физическими лицами кредитных договоров задолженности (сумма основного долга, проценты, признанные судом штрафы). Как понимают консультанты, взыскание проблематично и поэтому Банк принимает решение о признании ссудной задолженности безнадежной и подлежащей списанию за счет сформированных резервов. Также Банк прощает присужденные в его пользу штрафы и списывает требование по получению штрафа за счет сформированных резервов[1].

Кроме того, Банк прощает задолженность клиентов за аренду ИБС, но в тексте вопроса не указано, каким образом происходит списание этой задолженности.

Таким образом, физические лица - клиенты Банка освобождаются им от исполнения обязательств по заключенным кредитным договорам и договорам пользования депозитной ячейкой.

В соответствии со статьей 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса». Иными словами, в статье 41 НК РФ приведено основополагающая предпосылка определения наличия доходов для целей исчисления налогов: доходом признается исключительно экономическая выгода, а не любые выплаты.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Что относится к полученным налогоплательщиком доходам в натуральной форме, законодатель указал в открытом перечне, приведенном в пункте 2 статьи 211 НК РФ:

«1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой».

В рассматриваемых ситуациях, при прощении долга, физическое лицо не получает денежных средств. Однако, по сути, клиент Банка имеет экономическую выгоду, поскольку освобождается от обязанности возврата основного долга по кредиту, уплаты процентов за пользование ссудой, штрафных санкций за нарушение условий кредитного договора, оплаты за пользование ИБС и, соответственно, от необходимости затрачивать на это собственные денежные средства. Таким образом, те денежные средства, которые клиент-физическое лицо потратил бы на надлежащее исполнение своих обязательств перед Банком, остаются у клиента. При этом физическое лицо экономит свои денежные средства и получает возможность распорядиться сэкономленными средствами по своему усмотрению, то есть фактически получает экономическую выгоду.

Следовательно, по мнению консультантов, у физических лиц, которых Банк освобождает от исполнения обязательств, вытекающих из договоров (кредитных, хранения), возникает доход, подлежащий включению в налоговую базу и обложению НДФЛ.

Наш вывод о наличии экономической выгоды подтверждается позицией специалистов Минфина РФ, приведенной в следующих письмах.

В Письме от 28.06.2013г. № 03-04-05/24715 указано, что в случае прощения банком части долга по начисленным процентам у заемщика возникает экономическая выгода в виде прощенных сумм. Такой доход облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. При этом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом, уплата которых была прощена банком, у заемщика не возникает.

В Письме от 14.02.2013г. № 03-04-06/4-37 разъяснено, что в случае прощения банком задолженности по начисленным процентам по кредитному договору у клиента-должника образуется экономическая выгода. Суммы прощенной задолженности под действие ст. 212 НК РФ не подпадают, поскольку такой вид материальной выгоды данной статьей не предусмотрен. Указанные суммы экономической выгоды (дохода) облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов.

В Письме от 27.09.2012г. № 03-04-08/4-323 специалисты ведомства указали, что «при прощении банком клиенту задолженности по начисленным процентам, штрафным санкциям и пеням по кредитному договору с клиента-должника снимается обязанность по их оплате, появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной банком клиенту задолженности по кредитному договору».

В Письме от 11.04.2012г. № 03-04-06/3-106 также разъяснено, что:

«При прощении банком задолженности по основному долгу (кредиту), а также задолженности по непогашенным процентам с должника снимается обязанность по возврату основного долга (кредита), а также процентов по кредитному договору и, соответственно, у него появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода в денежной форме.

Таким образом, сумма основного долга (кредита), а также суммы долга в виде процентов по кредиту, прощенные банком физическому лицу, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке в размере 13 процентов.

При этом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом у заемщика не возникает».

В дополнение к письму Минфина РФ от 11.04.2012г. № 03-04-06/3-106 финансовым ведомством было издано Письмо от 08.06.2012г. № 03-04-06/4-163, в котором было сказано следующее:

«Если погашение основного долга и процентов, начисленных по пониженной ставке, заемщиком не производится и Банком в установленном порядке принимается решение о признании задолженности безнадежной и ее списании с баланса Банка, у заемщика возникает экономическая выгода в виде суммы всего прощенного долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

При этом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом как после принятия Банком решения о списании безнадежной задолженности, так и до его принятия у заемщика не возникает».

Практически идентичное мнение было изложено и в Письмах Минфина РФ от 05.12.2011г. № 03-04-06/6-334, от 01.12.2010г. № 03-04-06/6-279, ФНС России от 11.10.2012г. № ЕД-4-3/17276.

В отношении штрафных санкций, прощенных кредитором, специалисты Минфина РФ заняли аналогичную точку зрения, которую привели в Письме от 13.11.2010г. № 03-03-06/2/197:

«Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, прощенных кредитором, являются доходом должника только в случае признания их должником или их присуждения на основании решения суда, вступившего в законную силу. В случае если должник не признал суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также если отсутствует судебное решение об их присуждении, у должника не возникает экономической выгоды в случае их прощения кредитором и, соответственно, такие суммы не являются доходом должника и, следовательно, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц».

В Письме от 08.02.2012г. № 03-04-06/4-27 специалистами финансового ведомства говорится о признании доходом физического лица в целях его налогообложения в отношении безнадежной задолженности клиента по оплате комиссий и списываемой с баланса банка:

«При признании в соответствии с требованиями Банка России задолженности клиента по оплате комиссий безнадежной и списании ее с баланса банка с должника снимается обязанность по оплате комиссий и, соответственно, у клиента банка появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход.

… Таким образом, суммы не оплаченных клиентом комиссий банка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке в размере 13 процентов».

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьей 224 НК РФ. Указанные лица именуются налоговыми агентами.

На основании положений статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога[2].

Консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на мнение специалистов Минфина РФ, приведенное в уже упомянутом выше Письме от 08.02.2012г. № 03-04-06/4-27: «При заполнении банком формы 2-НДФЛ доход в виде списанной безнадежной задолженности по уплате комиссий учитывается в качестве "иных доходов" с кодом 4800.

Датой получения дохода в этом случае является дата списания безнадежного долга с баланса банка.

Применение в данной ситуации положений п. 28 ст. 217 Кодекса об освобождении от налогообложения доходов в сумме, не превышающей 4000 руб., возможно в случае оформления списания дебиторской задолженности по уплате комиссий по основаниям, предусмотренным в данном подпункте ст. 217 Кодекса».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki