Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о порядке налогообложения НДФЛ доходов от погашения ОФЗ

Департамент банковского аудита о порядке налогообложения НДФЛ доходов от погашения ОФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

15.11.2016
Вопрос

Банк просит дать письменное разъяснение по порядку налогообложения НДФЛ при погашении ОФЗ у клиентов-физических лиц, находящихся в Банке на брокерском и депозитарном обслуживании, в том числе о возможности применения нормы пункта 32 статьи 217 Налогового Кодекса РФ.
Ответ

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим брокерскую и депозитарную деятельность. Между Банком и клиентами - физическими лицами заключены и одновременно действуют договоры на брокерское обслуживание и депозитарные договоры, в рамках которых совершаются сделки с облигациями федерального займа (далее по тексту – ОФЗ).

В силу норм статьи 142 ГК РФ ценными бумагами признаются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги), а также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149[1] ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги) (пункт 1). Ценным бумагам являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 142 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, на основании положений статей 816 и 817 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт. Такое определение закреплено статьей 2 Закона № 39-ФЗ.

Особенности эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг определены Законом № 136-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 которого государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги РФ, выпущенные от имени Российской Федерации, и государственные ценные бумаги субъектов РФ, выпущенные от имени субъектов РФ.

Государственные и муниципальные ценные бумаги на основании статьи 3 Закона № 136-ФЗ могут быть выпущены, в том числе в виде облигаций, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии. Таким образом, по договору государственного займа заемщиком выступает Российская Федерация, субъект Российской Федерации, а займодавцем - гражданин или юридическое лицо. При этом, договор государственного займа заключается путем приобретения займодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, удостоверяющих право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.

Решение об эмиссии выпуска (дополнительного выпуска) государственных или муниципальных ценных бумаг на основании статьи 11 Закона № 136-ФЗ принимается эмитентом указанных ценных бумаг в соответствии с Генеральными условиями эмиссии и обращения[2].

Согласно пункту 8 Генеральных условий эмиссии и обращения облигации федеральных займов выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением.

Нормами статьи 7 Закона № 39-ФЗ определено, что депозитарий, осуществляющий учет прав на эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по таким ценным бумагам в денежной форме и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат.

На основании пункта 1 статьи 7.1 Закона № 39-ФЗ владельцы и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, получают доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по ценным бумагам через депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, депонентами которого они являются.

В целях применения законодательства о налогах и сборах, в соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ. В указанных целях процентами является любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) на основании пункта 1 статьи 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Перечень доходов, освобожденных от обложения НДФЛ, приведен в статье 217 НК РФ.

Особенности расчета налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок закреплены в статье 214.1 НК РФ. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, закреплены в статье 226.1 НК РФ.

Согласно пункту 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. Об этом сказано в пункте 1 статьи 226.1 НК РФ.

Наряду с этим пунктом 7 статьи 226.1 установлено, что исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ. При этом согласно пункту 8 статьи 226.1 НК РФ при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ). При этом финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как это следует из содержания пункта 12 статьи 214.1 НК РФ, определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи Кодекса. Пункт 7 статьи 214.1 относит к доходам по операциям с ценными бумагами доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, а также доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам.

Наряду с этим, на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ доходы в виде процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, освобождены от обложения НДФЛ.

Как следует из статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете), операций с финансовыми инструментами срочных сделок, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьей 214.1, 314.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ признаются, в частности:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 2);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на счетах, перечень которых приведен в подпункте 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ (подпункт 5 пункта 2);

- депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ (подпункт 7 пункта 2):

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года.

Наряду с этим в силу пункта 6 статьи 226.1 НК РФ не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Таким образом, на основании пункта 6 статьи 226.1 НК РФ в рамках отношений по депозитарным договорам Банк не является налоговым агентом относительно выплат, перечисляемых клиентам в счет погашения номинала ОФЗ.

Вместе с тем, как отмечено выше, подпункт 1 пункта 1 статьи 226.1 НК РФ относит к числу налоговых агентов в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от осуществления операций с ценными бумагами, брокера, осуществляющего в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание. При этом, доходы от погашения ценных бумаг в соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ относятся к доходам от операций с ценными бумагами, формирующими налоговую базу по НДФЛ от таких операций. Положения, аналогичные норме пункта 6 статьи 226.1 НК РФ, для исполнения брокером обязанностей налогового агента в отношении выплат, полученных клиентами по брокерским договорам в счет погашения номинала ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, в частности, ОФЗ, в Главе 23 НК РФ не предусмотрены.

Таким образом, на основании изложенного приходим к выводу, что в рамках отношений по договору на брокерское обслуживание Банк признается налоговым агентом в отношении доходов в виде сумм, зачисляемых клиента в счет погашения номинала ОФЗ, и обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог с указанных сумм в порядке, установленном статьями 214.1 и 226.1 НК РФ.

В части нормы пункта 32 статьи 217 НК РФ, предусматривающей освобождение от обложения НДФЛ выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций, отметим следующее.

Согласно разъяснениям представителей Минфина РФ, изложенным в Письме от 06.02.2015г. № 03-04-05/5019, положения пункта 32 статьи 217 НК применяются к облигациям государственного внутреннего выигрышного займа.

Пунктом 1 Постановления № 549 установлено, что «Российской внутренний выигрышный заем 1992 года выпускается на срок с 1 октября 1992 г. по 1 октября 2002 г.». В соответствии с утвержденными Постановлением № 549 Условиями Российского внутреннего выигрышного займа 1992 года:

- облигации Российского внутреннего выигрышного займа 1992 года свободно продаются и покупаются на территории Российской Федерации учреждениями Сберегательного банка Российской Федерации и другими банками, имеющими лицензии на право совершения этих операций (пункт 3);

- по облигациям займа весь доход выплачивается в форме денежных выигрышей. Общая сумма выигрышей установлена в среднем за десятилетний срок займа из расчета 30 процентов в год (пункт 5);

- облигации, на которые выпали выигрыши, а также невыигравшие облигации, подлежащие выкупу по их номинальной стоимости, могут быть предъявлены к оплате до 1 октября 2004 года. По истечении этого срока облигации, не предъявленные к оплате, утрачивают силу и оплате не подлежат (пункт 8).

Таким образом, нормы пункта 32 статьи 217 НК РФ освобождают от обложения НДФЛ выигрыши и суммы, получаемые в погашение Российский внутренний выигрышный заем, выпущенный в соответствии с Постановлением № 549, и к условиям действующих выпусков ОФЗ в настоящее время не применимы.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Закон № 136-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»;

5. Генеральные условия эмиссии и обращения – Постановление Правительства Российской Федерации от 15.05.1995г. № 458 «О Генеральных условиях эмиссии и обращения облигаций федеральных займов»;

6. Постановление № 549 – Постановление Правительства РФ от 05.08.1992г. № 549 «Вопросы выпуска Российского внутреннего выигрышного займа 1992 года».



[1] Учет прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляется путем внесения записей по счетам лицом, действующим по поручению лица, обязанного по ценной бумаге, либо лицом, действующим на основании договора с правообладателем или с иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге. Ведение записей по учету таких прав осуществляется лицом, имеющим предусмотренную законом лицензию (пункт 2 статьи 149 ГК РФ).

[2] Генеральные условия эмиссии и обращения государственных или муниципальных ценных бумаг на основании статьи 8 Закона № 136-ФЗ утверждаются Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местная администрация в форме нормативных правовых актов, и должны включать указание на:

вид ценных бумаг;

форму выпуска ценных бумаг;

срочность данного вида ценных бумаг (краткосрочные, долгосрочные, среднесрочные);

валюту обязательств;

особенности исполнения обязательств, предусматривающих право на получение иного, чем денежные средства, имущественного эквивалента;

ограничения (при наличии таковых) оборотоспособности ценных бумаг, а также на ограничение круга лиц, которым данные ценные бумаги могут принадлежать на праве собственности или ином вещном праве.

В Генеральных условиях может быть указана только одна форма выпуска ценных бумаг.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел