Департамент банковского аудита по вопросу налогообложения НДС операций по предоставлению банком займа в драгоценных металлах посредством выдачи заемщику слитков из хранилища банка или перевода на металлический счет заемщика в другом банке

Мнение консультантов.

В ситуациях, приведенных в тексте вопроса, операции по предоставлению банком займа в драгоценных металлах, на наш взгляд, не подлежат налогообложению НДС.

Вместе с тем вопрос обложения рассматриваемых операций НДС неоднозначен и, если Банк будет руководствоваться позицией, изложенной консультантами, существует вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов и последующих судебных разбирательств.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации, освобождается от обложения НДС.

В статье 5 Закона № 395-1 указано, что к банковским операциям относятся операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов. В силу пункта 7.3 Положения № 50 предоставление драгоценных металлов в заем является одной из форм размещения драгоценных металлов. Кроме того, в Письме ФНС РФ от 16.11.2004г. № 03-2-06/1/2331/22@ дается ссылка на Письмо Банка России от 21.09.2000г. № 09-19-4/424, согласно которому «..операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения».

Подпунктом 9.8 пункта 9 Положения № 50 установлено, что займы в драгоценных металлах предоставляются путем поставки драгоценных металлов клиенту в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществляется в форме физической поставки драгоценных металлов или путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов заемщика. Следовательно, нормы банковского законодательства Российской Федерации допускают предоставление займа драгоценными металлами, как связанного, так и не связанного с физическим изъятием этих металлов из хранилища при том, что в обоих случаях совершаемые кредитными организациями операции являются банковскими.

Одновременно подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками лицам, не являющимся банками, освобождаются от налогообложения НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков). При этом, в целях НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками (в данном случае драгоценные металлы), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Об этом говориться в пункте 1 статьи 807 ГК РФ.

Вместе с тем, исходя из буквального прочтения, налоговое законодательство не обязывает применять подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ и подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ одновременно.

Освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, действует независимо от того, остаются ли переданные по договору займа слитки драгоценных металлов в хранилище или нет.

Данная позиция активно поддерживается судебными органами. Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010г. по делу № А56-76071/2009[1], в частности, указано: «…ограничительное условие льготы, предусмотренной подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ в виде обязательного нахождения слитков металлов в хранилище, не имеет правового значения для операций, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Налоговая льгота по подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ действует независимо от того остаются ли слитки драгоценных металлов, переданные по договору займа, в хранилище или нет. При таких обстоятельствах, факт выбытия драгоценных металлов из хранилища в рамках договоров на открытие и ведение обезличенного металлического счета не является основанием для переквалификации совершенных Банком сделок займа, также как и заключение в последующем договоров купли-продажи драгоценных металлов».

Схожие по своей сути выводы содержаться в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2010г. № КА-А40/4967-10 по делу № А40-97657/09-107-655, от 23.04.2008г. № КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240, ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010г. по делу № А56-76071/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007г. № 09АП-1361/2007-АК по делу № А40-213/06-4-2, от 10.07.2007г. № 09АП-8913/2007-АК по делу № А40-4879/06-142-47.

Таким образом, в ситуациях, приведенных в тексте вопроса, на наш взгляд, объект налогообложения НДС отсутствует.

Вместе с тем вопрос обложения рассматриваемых операций НДС неоднозначен и, если Банк будет руководствоваться позицией, изложенной консультантами, существует вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов и последующих судебных разбирательств.

Так, официальная позиция налоговых органов и финансового ведомства на протяжении уже нескольких лет остается неизменной: при изъятии слитков из хранилища, в том числе и ранее переданных по договору займа, банки обязаны уплатить НДС.

В Письме Минфина РФ от 25.05.2012г. № 03-07-05/44 разъяснено, что операции банка по предоставлению займов в драгоценных металлах организации, не являющейся банком, путем поставки слитков драгоценных металлов в физической форме, то есть с изъятием из хранилища банка-заимодавца, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

В Письме МНС РФ от 13.05.2004г. № 03-1-08/1191/15@ рассмотрена сделка по предоставлению Банком займов в драгоценных металлах и погашения их путем приобретения у Банка слитков, и высказано следующее мнение: «Приобретение в соответствии с вышеназванным договором слитков золота производилось заемщиком с целью прекращения обязательства последнего по договору займа и поскольку ранее (в соответствии с договором займа) слитки золота были изъяты из сертифицированного хранилища банка-кредитора, то при прекращении обязательств зачетом встречного однородного требования у банка появляются обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором осуществлена операция прекращения обязательств по договору займа драгметаллов зачетом. (Письмо МНС России от 25.09.2003 № 03-2-06/1/2808/22-АИ404)». Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина РФ от 20.10.2005г. № 03-04-03/09.

Согласно разъяснениям налогового ведомства (Письма ФНС России от 16.11.2004г. № 03-2-06/1/2331/22@, МНС России от 13.05.2004г. № 03-1-08/1191/15) операции банков по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению, только если заемщик в сроки, установленные договором займа, возвращает слитки из драгоценных металлов. Если же он с целью прекращения своих обязательств по соглашению с заимодавцем передает тому денежные средства либо иное имущество, то у банка появляются обязательства по уплате НДС, поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища. Иными словами действие налоговой льготы поставлено в зависимость от формы возврата займа.

Следовательно, вопрос обложения НДС операций займа в драгоценных металлах продолжает оставаться спорным.

В частности, в августе 2015г. до сведения кредитных организаций, а также лиц, осуществляющих приобретение драгоценных металлов, налоговыми органами доведена Информация от 31.07.2015г. «Типовой способ получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС при осуществлении сделок с драгоценными металлами в слитках». Суть описанной в ней второй схемы («заемной») заключается в следующем. Банк заключает с заемщиком договора займа драгоценного металла. При этом происходит физическое выбытие металла из хранилища Банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище Банка. В последствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-«однодневок», при этом реализация металла происходит с начислением НДС, без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж.

Однако, следует отметить, что ранее налоговые органы неоднократно пытались доказать в судебном порядке получение по такой схеме необоснованной налоговой выгоды в спорах с кредитными организациями, но безуспешно.

Налогоплательщик не вправе использовать налоговую льготу только при условии несоблюдения им ее условий (статья 56 НК РФ) или же в случае заведомой направленности действий налогоплательщика на получение незаконной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53). Когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

Если из содержания первичных документов налоговый орган сможет доказать, что договор займа изначально являлся не соответствующим закону (статья 168 ГК РФ) или притворной сделкой (статья 170 ГК РФ), то он вправе отказать налогоплательщику в налоговой льготе.

Позиция налоговых органов в указанных выше спорах основывалась на том, что оформление договоров займа, договоров обезличенного металлического счета и договоров купли-продажи производилось исключительно с целью прикрытия фактически осуществленных банком операций по реализации драгоценных металлов с выбытием их из хранилища, то есть с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДС. На основании доказательств недобросовестности контрагентов банка, а также факта погашения займа не драгоценными металлами в физической форме, а денежными средствами, инспекторы переклассифицировали договоры займа в договоры купли-продажи.

Как уже указывалось выше, вывод налогового органа о том, что сделки, оформленные в виде договоров займа, являлись притворными и совершались с целью прикрыть сделку по реализации драгоценных металлов с выбытием их из хранилища, суды признали несостоятельным, поскольку обстоятельства, связанные с заключением и исполнением договоров займа, свидетельствовали о волеизъявлении сторон на заключение сделок по получению клиентами банка драгоценных металлов именно в виде заемного имущества.

Вместе с тем, налоговые риски, связанные с необложением займов в драгоценных металлах НДС остаются существенными.

В случае предоставления займа посредством перевода драгоценных металлов на обезличенный металлический счет в другом банке НДС не возникает, поскольку изъятия драгоценного металла из хранилища банка-займодавца нет в принципе. Однако, даже в этом случае у Банка существует налоговые риски, связанные с тем, что заемщик может произвести снятие с обезличенного металлического счета слитков в другом банке. По мнению Минфина РФ, в частности, «при перечислении стоимости драгметаллов с обезличенного металлического счета клиента на обезличенный металлический счет в другом банке, банку - продавцу драгметаллов следует уплатить налог на добавленную стоимость при изъятии клиентом слитков из сертифицированного хранилища» (Письмо Минфина РФ от 20.10.2005г. № 03-04-03/09). В нашем понимании аналогичную логику налоговые органы могут применить и в рассмотренной ситуации.

Особое внимание при рассмотрении споров суды уделяют своевременному исполнению обязательств заемщиками в части погашения займа и уплаты процентов, а также отсутствию причинно-следственной связи между действиями сторон по договорам займа, направленной на получение налоговой выгоды. Кроме того, Банку будет необходимо доказать, что действительной сутью операций является передача драгоценных металлов в заем.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
4. Положение № 50 – Положение Банка России от 01.11.1996г. № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki