Департамент банковского аудита по вопросу налогового учета ценных бумаг по при открытии короткой позиции

Мнение консультантов.

Банк является покупателем по первой части и продавцом по второй части сделки РЕПО, предметом которого являются государственные ценные бумаги.

Согласно нормам пункта 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому:

- одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму - первая часть договора РЕПО;

- покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму - вторая часть договора РЕПО.

В соответствии с пунктом 13 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ, если в период нахождения ценных бумаг у покупателя по первой части РЕПО эмитент производит выплаты дохода по ним (в том числе в виде процентов), покупатель обязан передать продавцу по первой части договора РЕПО суммы этого дохода в срок, предусмотренный договором РЕПО (за исключением случая, когда договором РЕПО предусмотрено, что цена ценных бумаг, передаваемых по второй части договора РЕПО, уменьшается на суммы указанного дохода).

На основании пункта 21 статьи 51.3 к договору РЕПО применяются общие положения ГК РФ о купле-продаже в части, не противоречащей правилам Закона № 39-ФЗ и существу договора РЕПО.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 НК РФ, согласно пункту 1 которой операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Законом № 39-ФЗ, а покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору РЕПО и продавец по договору РЕПО соответственно. Обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО.

При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ  не определяется (часть 13 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

По операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором РЕПО. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО. Это предусмотрено частью 1 пункта 2 статьи 282 НК РФ. При этом, на основании части 2 пункта 2 статьи 282 НК РФ процентный (купонный) доход (далее по тексту – ПКД) по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, не учитывается при определении налоговой базы по ПКД по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО[1].

Как установлено пунктом 4 статьи 282 НК РФ, для банка - покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 271 и 290 НК РФ, если такая разница положительная;

2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и 272 НК РФ, если такая разница отрицательная.

В соответствии с пунктом 7 статьи 282 НК РФ в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО выплаты (купонная выплата, частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг) по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, и если договором РЕПО предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО вместо осуществления таких выплат, суммы, подлежащие выплате, включаются покупателем по первой части РЕПО в цену реализации по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов) в порядке, определенном пунктом 4 статьи 282 НК РФ.

В целях статьи 282 НК РФ датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО (пункт 5 статьи 282 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 282 НК РФ под открытием короткой позиции по ценной бумаге (далее по тексту – короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 НК РФ[2].

Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (получения в собственность по иным основаниям, за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8[3] статьи 282 НК РФ) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), по которым открыта короткая позиция.

Доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 305, 326 и 329 НК РФ (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных статьей 282 НК РФ в отношении ПКД, и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге.

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление ПКД, налогоплательщик производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного ПКД на дату закрытия короткой позиции (включая суммы ПКД, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного ПКД на дату открытия короткой позиции. Начисление ПКД осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае, если налогообложение ПКД осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК, указанные выше суммы начисленного ПКД относятся на уменьшение суммы ПКД, облагаемой по соответствующей налоговой ставке.

Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы ПКД, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы ПКД, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы ПКД, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного ПКД, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного ПКД, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3 статьи 280 НК РФ).

Учитывая приведенные нормы статьей 280 и  282 НК РФ, по нашему мнению, на дату возврата Банком ценных бумаг по второй части операции РЕПО (шаг 3 текста вопроса) в налоговом учете:

1. на дату закрытия короткой позиции признан финансовый результат от закрытия короткой позиции в соответствии со статьей 280 НК РФ с учетом особенностей установленных статьей 282 НК РФ в отношении ПКД (пункт 9 статьи 282 НК РФ) исходя из цены реализации ценных бумаг, включая ПКД, полученный от покупателя в цене сделки, при открытии короткой позиции, и цены их приобретения при закрытии короткой позиции, включая ПКД, уплаченный продавцу в цене сделки;

2. на дату закрытия короткой позиции[4] признан процентный расход Банка в сумме ПКД, накопленного за период между датами открытия и закрытия короткой позиции, с учетом процентов, выплаченных эмитентом в указанный период (на дату закрытия короткой позиции) (пункт 9 статьи 282 НК РФ);

3. начислены процентные доходы/расходы (пункт 4 статьи 282 НК РФ) исходя из соотношения цены приобретения ценных бумаг по первой части операции РЕПО и цены их реализации по второй части операции РЕПО (пункт 4 статьи 282 НК РФ).

Заметим, что одновременного включения в расчет налоговой базы ПКД по ценной бумаге у Банка и продавца по первой части операции РЕПО не возникает, поскольку, как отмечено выше, согласно пункту 7 статьи 282 НК РФ если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО купонные выплаты по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, и если договором РЕПО предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО вместо осуществления таких выплат, суммы, подлежащие выплате, включаются покупателем по первой части РЕПО в цену реализации по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов) в порядке, определенном пунктом 4 статьи 282 НК РФ. При этом, на основании части 2 пункта 2 статьи 282 НК РФ ПКД по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, не учитывается при определении налоговой базы по ПКД по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО.

Дополнительно обращаем внимание Банка на следующее.

В приведенном Банком примере бухгалтерский учет операций не в полной степени соответствует методологии учета операций РЕПО с ценными бумагами, рекомендованной  Письмом № 215-Т.

Так, при исполнении первой части договора РЕПО на основании подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Письма № 215-Т сумма перевода денежных средств продавцу ценных бумаг отражается на балансовом счете по учету прочих размещенных средств, которая списывается по второй части договора РЕПО в соответствии с порядком, установленным пунктом 3.5.3  пункта 3.5 Письма № 215-Т. При последующем приобретении в целях исполнения второй части договора РЕПО ценных бумаг (закрытии короткой позиции), обязательство по обратной поставке которых отражено на балансовом счете по учету прочих привлеченных средств, это обязательство списывается в корреспонденции с балансовым счетом 61210 (подпункт 3.2.3 пункта 3.2 Письма 215-Т). Таким образом, списание обязательства со счета «Прочие привлеченные средства» в корреспонденции со счетом 61210 осуществляется в момент приобретения ценных бумаг в целях исполнения второй части операции РЕПО (при закрытии короткой позиции), а не в момент исполнения таких обязательств, как указано Банком в тексте вопроса.

Документы и литература.

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.      Письмо № 215-Т – Письмо Центрального Банка России от 22.12.2014г. № 215-Т «О методических рекомендациях «О бухгалтерском учете договоров РЕПО».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki