Департамент банковского аудита по вопросу о не применении с 01.01.2019г. ограничения, установленного пунктом 2.4 приложения 8 к Положению № 579-П

Мнение консультантов.

Для всех ценных бумаг, учитываемых на балансе по состоянию на 01.01.2019г., на основании принципов МСФО (IFRS) 9 Банку следует определить цель их приобретения и признания (определить бизнес-модель) исходя из фактов и обстоятельств, существующих на  дату первого применения (на 01.01.2019г.). При этом не учитываются  принципы признания, применявшиеся  Банком ранее на основании норм Положения № 579-П, и не распространяются ограничения, установленные Приложением 8 к Положению № 579-П.

Обоснование мнения консультантов.

В настоящее время порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций при отражении в бухгалтерском учете вложений (инвестиций)  в ценные бумаги и операций с ценными бумагами регламентирован Приложением 8 к Положению № 579-П, согласно пункту 2.1 которого ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей приобретения с учетом следующего:

- ценные бумаги, справедливая стоимость[1] которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании[2] как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (пункт 2.2);

- долговые обязательства, удерживаемые до погашения (пункт 2.4);

- ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи - ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории (пункт 2.5).

При этом, при изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с перенесением на соответствующие балансовые счета в случае соблюдения следующих условий:

в результате события, которое произошло по не зависящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);

в целях реализации менее чем за три месяца до срока погашения;

в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств «удерживаемых до погашения». Критерии существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике кредитной организации.

При несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.

В связи с внедрением  с 01.01.2019г. международных принципов учета финансовых инструментов, предусмотренных МСФО (IFRS) 9, порядок бухгалтерского учета операций кредитных организаций с ценными бумагами будет регламентироваться Положением № 606-П.

В соответствии с пунктом 12.1 Положения № 606-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1.2 Положения № 606-П при первоначальном признании ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости, увеличенной в случае ценных бумаг, оцениваемых не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, связанных с приобретением ценных бумаг. Справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании является цена сделки, определяемая в соответствии с пунктом B.5.1.1 Приложения В МСФО (IFRS) 9. В случае если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается[3] от цены сделки по приобретению ценных бумаг, то в бухгалтерском учете подлежит отражению разница между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг. (пункт 3.8 Положения № 606-П).

После первоначального признания ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из (пункт 2.1 Положения № 606-П):

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления ценными бумагами,

характеристик ценных бумаг, связанных с предусмотренными условиями выпуска ценных бумаг денежными потоками.

В соответствии с пунктом B4.1.2A Приложения В МСФО (IFRS) 9 бизнес-модель, используемая организацией, описывает способ, которым организация управляет своими финансовыми активами с целью генерирования денежных потоков. Иными словами, бизнес-модель организации определяет, будут ли денежные потоки следствием получения предусмотренных договором денежных потоков, продажи финансовых активов или и того, и другого. Соответственно, такая оценка не производится исходя из сценариев, возникновение которых обоснованно не ожидается организацией, таких как так называемый  «наихудший» сценарий или «стрессовый» сценарий. Если денежные потоки реализованы способом, отличным от ожиданий организации на дату проводившейся ею оценки бизнес-модели (например, если организация продала больше или меньше финансовых активов, чем она ожидала при классификации данных активов), это не является основанием для отражения ошибки предыдущих периодов в финансовой отчетности организации и не меняет классификацию оставшихся финансовых активов, удерживаемых в соответствии с данной бизнес-моделью (т.е. тех активов, которые организация признала в предыдущие периоды и удерживает до сих пор), при условии, что организация приняла во внимания всю уместную информацию, доступную на момент оценки бизнес-модели. Однако когда организация оценивает бизнес-модель для недавно созданных или недавно приобретенных финансовых активов, она должна принять во внимание информацию о способе реализации денежных потоков в прошлом вместе со всей другой уместной информацией.

1.    Ценные бумаги оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия (подпункт 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 606-П):

- управление ценными бумагами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями выпуска ценных бумаг денежных потоков[4];

- условия выпуска ценных бумаг предусматривают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга[5] и процентов[6] на непогашенную часть основной суммы долга.

При этом, в соответствии с пунктом B4.1.3 Приложения В МСФО (IFRS) 9 организация не должна удерживать все эти инструменты до наступления срока погашения. Бизнес-модель, используемая организацией, может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже когда имеют место продажи финансовых активов или ожидаются их продажи в будущем.

2.    Ценные бумаги оцениваются кредитной организацией по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия(подпункт 2.1.2 пункта 2.1 Положения № 606-П):

- управление ценными бумагами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является как получение предусмотренных условиями выпуска ценных бумаг денежных потоков, так и продажа ценных бумаг[7];

- условия выпуска ценных бумаг предусматривают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

3.    Ценные бумаги, которые не были классифицированы кредитной организацией в категорию ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости, или категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в том числе ценные бумаги, предназначенные для торговли, оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток[8].

Одновременно МСФО (IFRS) 9 и Положением № 606-П  предусмотрено исключение из правила признания исходя из условий бизнес- модели для долевых ценных бумаг:

 при первоначальном признании определенных инвестиций в долевые инструменты, которые в противном случае оценивались бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитная организация может по собственному усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять последующие изменения их справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода (пункты 4.1.4, 5.7.5 МСФО (IFRS) 9, пункт 2.1.3 Положения № 606-П).

Пунктом 2.2 Положения № 606-П предусмотрена обязанность  реклассификации ценных бумаг кредитной организацией при изменении бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами:

- из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

- из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

-  из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости или в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

В пункте 4.4.1 Приложения В МСФО (IFRS) 9 предполагается, что такие изменения бизнес–модели будут происходить редко. Такие изменения должны определяться высшим руководством организации в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности организации и очевидными для внешних сторон. Соответственно, изменение в бизнес-модели организации произойдет тогда и только тогда, когда организация начнет или прекратит осуществлять значительную деятельность; например, если организация приобрела, произвела выбытие или прекратила деятельность направления бизнеса.

Изменение цели бизнес-модели, используемой организацией, должно иметь место до даты реклассификации (пункт  4.4.2 Приложения В МСФО (IFRS) 9).

Следующие ситуации не представляют собой изменения в бизнес-модели (пункт  4.4.3 Приложения В МСФО (IFRS) 9):

(a) изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (даже в обстоятельствах значительных изменений рыночных условий);

(b) временное исчезновение определенного рынка для финансовых активов;

(c) передача финансовых активов между подразделениями организации, использующими различные бизнес-модели.

В Разделе 7.2 МСФО (IFRS) 9 определены  переходные положения, которыми должна руководствоваться организация при первом применение международных стандартов, то есть по состоянию на 01.01.2019г.( в первый рабочий день 2019 года после составления баланса за 31 декабря 2018 года до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2019 года):

- согласно пункту 7.2.1 МСФО (IFRS) 9  организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно. При этом стандарт не подлежит применению к объектам, признание которых уже было прекращено на дату первоначального применения.

- по состоянию на дату первоначального применения  организация должна  оценить, отвечает ли финансовый актив условию, изложенному в пунктах 4.1.2(a)[9] или 4.1.2A(a)[10], исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Определенная в результате оценки классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах (пункт 7.2.3 МСФО (IFRS) 9). Как поясняется в пункте B7.2.1 Приложения В МСФО (IFRS) 9, для определения целей признания финансовых активов активами, предназначенными  для торговли, организация должна определить, отвечают ли финансовые активы определению предназначенных для торговли, как она решала бы этот вопрос, если бы приобрела эти активы на дату первоначального применения.

- по состоянию на дату первоначального применения организация вправе по собственному усмотрению классифицировать инвестицию в долевой инструмент как оцениваемую по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5[11]. Такое решение о классификации должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно (пункт 7.2.8 МСФО (IFRS) 9).

В Информационном Письме от 23.04.2018г.  № ИН-18-18/21 (далее по тексту – Письмо) Банком России разъясняются некоторые вопросы переходного периода, в том числе, определяются:

- дата начала применения Положения № 606-П и совершения соответствующих переходному периоду бухгалтерских записей (пункт 2 Письма);

- примерная схема переноса остатков по счетам;

- порядок первого применения Положения № 606-П (пункт 5 Письма).

При этом в пункте 5 Письма, в частности,  указано, что оценка операций с ценными бумагами и иных операций, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2019 года, производится согласно требованиям, установленным Положениями № 606-П , с отражением финансовых результатов либо в составе текущих финансовых результатов (на счете 706 «Финансовый результат текущего года»), либо в составе финансовых результатов прошлых лет (на счетах 10801 «Нераспределенная прибыль», 10901 «Непокрытый убыток»).

Таким образом, на основании положений раздела 7.2 МСФО (IFRS) 9 и Письма Банка России приходим к выводу, что при первом применении Положения № 606-П (в первый рабочий день 2019 года после составления баланса за 31 декабря 2018 года до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2019 года) Банку следует провести оценку всех ценных бумаг, имеющихся на балансе, в соответствии с требованиями Положения № 606-П. Иными словами, для всех ценных бумаг, имеющихся в портфеле Банка, на основании принципов МСФО (IFRS) 9 следует определить цель их приобретения и признания (определить бизнес-модель) исходя из фактов и обстоятельств, существующих на  дату первого применения,  как  если бы Банк приобретал эти ценные бумаги  на эту дату.  При этом не учитываются  принципы признания, применяемые Банком ранее на основании норм Положения № 579-П (с учетом возможных ограничений по признанию).

Следует отметить, что предложенная Банком России в Письме схема переноса остатков по счетам является примерной, но не обязательной, и Банк вправе использовать иную схему по переносу остатков исходя из произведенной оценки бизнес-модели управления финансовыми активами.

Положение № 606-П, основываясь на принципах МСФО (IFRS) 9, предусматривает  проведение реклассификаций ценных бумаг при изменении бизнес-модели управления этими бумагами, не влекущих за собой введения ограничений на дальнейшую классификацию ценных бумаг. Также МСФО (IFRS) 9  содержит нормы, позволяющие производить реализацию денежных потоков, связанных с ценными бумагами, отличных от выбранной банком модели. При этом основания для отражения ошибок предыдущих периодов, связанных с неверно выбранной бизнес-моделью отсутствуют, не возникает и необходимость переклассификации оставшегося портфеля ценных бумаг.

Документы и литература.

1.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами»;

2.             МСФО (IFRS) 9 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н);

3.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki