Департамент банковского аудита по вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете последствий расторжения договора цессии.

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, после исполнения Банком и цессионарием обязательств по договору цессии, ими заключено соглашение о расторжении данного договора, по условиям которого стороны возвращают друг другу полученное при исполнении. Иными словами, по условиям соглашения о расторжении договора цессии Банку возвращаются права требования, являвшиеся предметом цессии, в обмен на денежные средства, полученные от цессионария при исполнении этого договора.

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (пункт 1 статьи 382 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ, в отсутствие иного в ГК РФ, других законах или договоре, расторжение договора возможно по соглашению сторон. При этом, если иное не предусмотрено законом, договором и не вытекает из существа обязательства, при расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора (пункты 2, 3 статьи 453 ГК РФ). Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 453 ГК РФ.

Действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, на основании статьи 153 ГК РФ признаются сделками. Следовательно, расторжение договора цессии с позиции гражданских правоотношений является сделкой, направленной на изменение и прекращение прав и обязанностей Банка и цессионария, возникших в результате исполнения ими договора цессии. Иными словами, расторжение договора цессии не является «самостоятельной» сделкой приобретения Банком прав требования, уступленных ранее по договору цессии.

Как определено пунктом 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ, бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно статье 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета хозяйственного субъекта являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, а также иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. В соответствии с пунктом 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ фактом хозяйственной жизни в указанных целях признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

С позиции бухгалтерского учета расторжение договора цессии является фактом хозяйственной жизни Банка, которым, образно говоря, отменяются последствия влияния исполнения договора цессии на финансовое положение и финансовый результат деятельности Банка.

Термин «сторно» («обратное сторно»), как это следует из содержания подпункта 3.4.1 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П, означает способ исправления ошибок в бухгалтерском учете, заключающийся в осуществлении записи, обратной ошибочной. Вместе с тем, в рассматриваемом случае бухгалтерские записи, осуществленные Банком в связи с исполнением договора цессии, не являются ошибками, как данное понятие определено пунктом 3.4 Части III Положения № 385-П[1]. В связи с этим, использование Банком в тексте вопроса термина «сторно» мы воспринимаем не в его формальном определении, а как условную характеристику записей, отражающих фактические действия Банка и цессионария по возврату друг другу полученного по договору цессии и влияние такого возврата на финансовый результат деятельности Банка.

Согласно пункту 1.12 Части I Положения № 385-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов) и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 настоящего пункта, в том числе:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления», что предполагает отражение финансовых результатов операций (доходы и расходы) в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 1.12.4)

- приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 1.12.8).

Кредитные организации признают доходы и расходы процентными либо операционными исходя из их характера и видов операций, с учетом требований настоящего Положения. Об этом сказано в пунктах 2.1 и 2.5 Положения № 446-П. В частности, расход по операциям поставки (реализации) активов (пункт 1.3 настоящего Положения) определяется как разница между справедливой стоимостью полученного или причитающегося возмещения (выручкой от реализации) и балансовой стоимостью активов и признается в бухгалтерском учете на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на поставляемый (реализуемый) актив, контроля и управления им, независимо от договорных условий оплаты, то есть аванса, задатка, отсрочки, рассрочки. При этом доходы и расходы от реализации предоставленных кредитов и прочих размещенных средств, в том числе прочих приобретенных прав требований относятся, соответственно, к доходам и расходам (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами (пункты 6.1, 19.1 Положения № 446-П).

Как следует из текста вопроса, в результате передачи права требования Банком получен убыток, который, как мы полагаем, в соответствии с требованиями Положения № 446-П учтен в составе расходов по соответствующему символу раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы» Отчета о финансовых результатах.

Согласно определению, установленному пунктом 1.2 Положения № 446-П, доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3[2] Положения № 446-П, и происходящее в форме:

«притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов, приобретенных долевых и долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов».

Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана.

В предлагаемых обстоятельствах превышение стоимости возвращаемого Банку права требования над размером возвращаемой цессионарию денежной суммы, в нашем понимании, не образует доход, как он определен пунктом 1.2 Положения № 446-П. Результатом исполнения соглашения о расторжении договора цессии является приведение финансового положения и финансового результата деятельности Банка в то положение, которое имело место на момент до заключения договора цессии. В связи с этим, по мнению консультантов, указанная разница относится в уменьшение расходов, признанных при передаче цессионарию прав требования по соответствующему символу раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы» Отчета о финансовых результатах.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki