Департамент банковского аудита по вопросу о порядке применения нормы пункта 13.2 статьи 214.1 НК РФ при осуществлении физическим лицом - акционером КИК перевода ценных бумаг, полученных в результате ликвидации КИК, в Банк на брокерское обслуживание.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Проанализировав положения п. 13.2 ст. 214.1, п. 60 ст. 217, пп. 2.1 п.2 ст. 220, п. 4 ст. 226.1, п. 4 ст. 229 НК РФ, Банк находит противоречия норм закона и вытекающие из этого риски применения п. 13.2 ст. 214.1 НК РФ. В связи с этим у Банка возникают следующие вопросы.
Вопросы.
1. Может ли брокер применить положения п. 13.2 ст. 214.1 НК РФ или физическое лицо должно самостоятельно заявлять расходы/вычет через налоговую декларацию?
2. Какими документами должны быть подтверждены расходы, в частности, следует ли учитывать общие положения ст. 214.1 и п. 4 ст. 226.1 НК РФ по подтверждению расходов, нужна ли отметка налоговых органов о принятии или исполнении документов, поданных налогоплательщиком в рамках п. 60 ст. 217 и представляемых брокеру для принятия расходов?
3. Не возникают ли у брокера дополнительные риски в связи с тем, что законодательно не урегулирован порядок применения одной из предоставленных НК РФ возможностей (п. 13.2 ст. 214.1 или пп. 2.1 п. 2 ст. 220), не прописана процедура обмена информацией между налоговым агентом и налоговым органом о принятии расходов налоговым агентом/применении вычета налоговым органом?
Мнение консультантов.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ брокер, осуществляющий на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, операции РЕПО и займа ценными бумагами, признается налоговыми агентом по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от совершения указанных операций.
Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ). При этом, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом. В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов[1] (пункт 54 статьи 226.1 НК РФ).
Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок в целях статьи 214.1 НК РФ признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 статьи 214.1 НК РФ (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ).
В соответствии с пунктом 11 статьи 214.1 НК РФ учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей. В частности, на основании пункта 13.2 статьи 214.1 НК РФ при реализации ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица), доходы которого в виде стоимости таких ценных бумаг освобождались от налогообложения в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ, в качестве фактически произведенных расходов учитывается сумма, равная стоимости таких ценных бумаг по данным учета ликвидированной иностранной организации (прекращенной (ликвидированной) иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения ценных бумаг от такой иностранной организации, указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с абзацем вторым пункта 60 статьи 217 НК РФ, но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом статьи 105.3 НК РФ.
В свою очередь, пунктом 60 статьи 217 НК РФ от обложения налогом освобождены доходы (за исключением денежных средств) в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица), налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица), имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком, указанным в настоящем абзаце, при одновременном соблюдении следующих условий:
- налогоплательщик представил в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации;
- процедура ликвидации (прекращения) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) завершена до 1 января 2018 года (с учетом особенностей, установленных абзацами 4[2] и 5[3] настоящего пункта).
Из приведенных норм, по нашему мнению следует, что налогоплательщик вправе обратиться к брокеру с заявлением учесть при расчете налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического в качестве) в качестве фактически произведенных расходов на приобретение этих ценных бумаг суммы, равной их стоимости по данным учета ликвидированной иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения бумаг и указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с абзацем вторым пункта 60 статьи 217 НК РФ, но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом статьи 105.3 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 228 НК РФ налогоплательщики - налоговые резиденты Российской Федерации[4], получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (подпункт 3 пункта 1, пункты 2, 3). Согласно пункту 4 статьи 229 НК РФ в налоговых декларациях налогоплательщики указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. Вместе с тем, налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ, за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ.
Таким образом, представление в налоговый орган налоговой декларации, содержащей сведения о доходах в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного им при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) с приложением к ней документов о стоимости этого имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) на дату их получения от такой иностранной организации, является обязательным условием для освобождения указанных доходов от обложения НДФЛ на основании пункта 60 статьи 217 НК РФ.
Согласно общему правилу пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налогоплательщик или его представитель подписывает налоговую декларацию, подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Пункт 13.2 статьи 214.1 НК РФ закрепляет право учесть при исчислении налоговой базы по операциям реализации рассматриваемой категории ценных бумаг учет в качестве фактически произведенных расходов учитывается сумму, равная стоимости таких ценных бумаг, которая была освобождена от налогообложения в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ. В связи с этим, в нашем понимании совокупности норм пункта 4 статьи 226.1, пункта 13.2 статьи 214.1 и пункта 60 статьи 217 НК РФ указанное заявление налогоплательщика может быть удовлетворено брокером только при условии предъявления ему документов, подтверждающих получение налогоплательщиком таких ценных бумаг и декларирование этого события в порядке, предусмотренном пунктом 60 статьи 217 НК РФ и статьей 229 НК РФ. Иными словами, мы полагаем, что при расчете налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), стоимость указанных ценных бумаг, как она определена в пункте 60 статьи 217 НК РФ, может быть учтена брокером в качестве расходов, если налогоплательщиком предоставлены:
1) документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав на соответствующие ценные бумаги;
2) налоговая декларация, содержащая сведения о доходах в виде ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) с отметкой налогового органа о дате ее получения;
3) документы, включая заявление об освобождении от налогообложения, представляемые налогоплательщиком в качестве приложения к налоговой декларации в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ.
Однако, поскольку процедура обмена информацией между налоговым агентом и налоговым органом по вопросу подтверждения факта предоставления налогоплательщику освобождения от налогообложения доходов в порядке пункта 60 статьи 217 НК РФ не урегулирована на нормативном уровне, в случае, если декларирование рассматриваемых доходов осуществлено налогоплательщиком в электронной форме, на наш взгляд, возможны сложности в части подтверждения идентичности сведений, представленных налогоплательщиком налоговому агенту, содержанию направленной в электронной форме в налоговый орган декларации.
Учитывая это, нельзя исключить вероятности предоставления налогоплательщиком налоговому агенту заведомо недостоверных сведений, как относительно непосредственно факта декларирования, так и суммы задекларированной и освобожденной от налогообложения стоимости ценных бумаг.
По мнению консультантов в сложившихся обстоятельствах в связи с невозможностью подтвердить достоверность содержания предоставленных документов, Банк, руководствуясь буквальным пониманием нормы пункта 4 статьи 226.1 НК РФ, вправе отказать клиенту в удовлетворении заявления об учете при исчислении налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) в качестве фактически произведенных расходов суммы, равной стоимости таких ценных бумаг, указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с абзацем вторым пункта 60 статьи 217 НК РФ.
В таком случае, сумма облагаемых НДФЛ доходов от продажи акций может быть уменьшена на сумму, равную стоимости акций по данным учета ликвидированной организации на дату получения имущества от такой организации, но не выше рыночной стоимости таких акций, определяемой с учетом статьи 105.3 НК РФ, в порядке получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2.1 пункта 2 статьи 220 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 1, подпунктом 2.1 пункта 2 статьи 220 НК РФ при продаже имущества, полученного при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица), доходы которого в виде такого имущества (имущественных прав) освобождались от налогообложения в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ, такой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи такого имущества (имущественных прав) на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидированной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой организации, указанную в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с абзацем 2 пункта 60 статьи 217 НК РФ, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой с учетом статьи 105.3 НК РФ. Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (пункт 7 статьи 220 НК РФ).
Таким образом, при определении налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, полученных клиентом при ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) брокер вправе применить положения пункта 13.2 статьи 214.1 НК РФ при получении от клиента заявления, предусмотренного пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ, а также налоговой декларации с приложением предусмотренного пунктом 60 статьи 217 НК РФ комплекта подтверждающих документов. Наряду с этим, взамен предусмотренного пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ заявления, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган в порядке, определенном статьей 220 НК РФ, за получением имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2.1 пункта 2 статьи 220 НК РФ.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.
[2] «В случае, если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации иностранной организации принято до 1 января 2017 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными личным законом этой организации, либо ее участием в судебном разбирательстве, условие, установленное абзацем третьим настоящего пункта, признается выполненным, если ликвидация завершена до окончания действия таких ограничений и (или) судебных разбирательств» (абзац 4 пункта 60 статьи 217 НК РФ).
[3] «В случае, если личным законом иностранной организации установлено условие в виде минимального периода владения налогоплательщиком акциями (долями, паями) этой организации и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого у такого налогоплательщика возникает обязанность уплатить соответствующую сумму иностранного налога, и при этом начало такого периода пришлось на дату до 1 января 2015 года, а окончание такого периода приходится на дату после 1 января 2018 года, условие, установленное абзацем третьим настоящего пункта, признается выполненным, если ликвидация такой иностранной организации завершена в течение 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания такого минимального периода владения» (абзац 5 пункта 60 статьи 217 НК РФ).
[4] За исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел