Департамент банковского аудита по вопросу о порядке расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по операциям репо, заключенным в иностранной валюте

Мнение консультантов.

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, определены статьей 214.3 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 214.3 НК РФ под операциями РЕПО с ценными бумагами понимаются операции, соответствующие положениям абзаца 1 пункта 1 статьи 282 НК РФ, а именно: договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Законом № 39-ФЗ.

В силу норм пункта 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Исходя из условий примера, указанного в тексте вопроса, клиент – физическое лицо, находящееся на брокерском обслуживании Банка, является покупателем по первой части договора РЕПО.

На основании пункта 5 статьи 214.3 НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО признается:

- доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, если такая разница является положительной;

- расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, если такая разница является отрицательной.

Особенности пересчета доходов (расходов), выраженных в иностранной валюте, в рубли статьей 214.3 НК РФ не предусмотрены. В связи с этим применяется порядок, установленный в пункте 5 статьи 210 НК РФ, согласно которому доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии, в том числе, со статьей 214.3 НК РФ) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Пунктом 10 статьи 214.3 НК РФ установлено, что датой получения доходов (осуществления расходов) по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

Таким образом, в нашем понимании, вышеприведенным нормам НК РФ соответствует расчет налоговой базы по операции РЕПО по алгоритму, приведенному в Варианте 1 условного примера текста вопроса: НБ = (120-100)*60 = 1200 руб.

Мнение консультантов подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ изложенными в Письме от 21.11.2016г. № 03-04-07/69499 в ответ на запрос ФНС России от 06.12.2016г.

Как справедливо отмечено Банком, согласно пункту 6 статьи 214.3 НК РФ налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО.

Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, для расходов, выраженных в рублях, и увеличенной в 0,8 раза для расходов, выраженных в иностранной валюте (абзац 2 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ).

Расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, уменьшают налоговую базу по операциям РЕПО после применения ограничений, установленных абзацем 2 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ (абзац 3 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ).

Если величина расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю. Сумма превышения расходов признается убытком налогоплательщика по операциям РЕПО (абзацы 4,5 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ).

Проиллюстрируем расчет предельной суммы расходов, включаемых в облагаемую базу по НДФЛ по сделкам РЕПО в соответствии с абзацем 2 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ, на условном примере.

Пример: Цена покупки ценных бумаг по первой части РЕПО - 120 долларов. Продажа ценных бумаг по второй части - 100 долларов. Срок сделки РЕПО составляет 360 дней.

Финансовым результатом исполнения указанной сделки является убыток в сумме 20 долларов. Иными словами, процентные расходы клиента за пользование займом ценными бумагами стоимостью 100 долларов составили 20 долларов (пункт 5 статьи 214.3 НК РФ).

1. Фактическая процентная ставка по сделке РЕПО составляет:

((120-100)/100/360)*365*100%=21,9%

2. Предельная величина процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России:

10% х 0,8 = 8% (для сделок в иностранной валюте).

Таким образом, в расчет налогооблагаемой базы по НДФЛ подлежат включению расходы в размере предельной величины – 8%.

Документы и литература.

1. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki