Департамент банковского аудита по вопросу о расчете налога на имущество в отношении объекта недвижимости, переведенного в течение налогового периода из состава основных средств в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.

Мнение консультантов.

Налогоплательщиками налога на имущество организаций[1] (далее по тексту - налогоплательщики) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, согласно пункту 1 которого объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В общем случае, если иное не предусмотрено статьей 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Наряду с этим, пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что  налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода[2] в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

В частности, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, как кадастровая стоимость имущества, в отношении признаваемых объектами налогообложения административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещения в них.

Как понимают консультанты, условия определения налоговой базы в отношении рассматриваемого объекта недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, предусмотренные статьей 378.2 НК РФ, выполняются.

В соответствии с пунктом 12 статьи 378.2 НК РФ порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу по имущество, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 382 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В частности, на основании подпункта 1 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного[3] периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку[4].

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 НК РФ, сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 НК РФ.

Положение № 448-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий: объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем и первоначальная стоимость может быть надежно определена.

Согласно пункту 2.8 Положения № 448-П бухгалтерский учет основных средств осуществляется, в частности, на балансовом счете 60401 «Основные средства (кроме земли)».

Как следует из пункта 4.1 Положения № 448-П, недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся (находящаяся) в собственности кредитной организации полученное (полученная) при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное (предназначенная) для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

Согласно пункту 4.5 Положения № 448-П бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется, в частности, на балансовом счете

61907 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости».

Таким образом, с даты переклассификации Банком объекта основного средства в категорию недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, и отражения его стоимости на балансовом счете 619, такой объект не признается основным средством и не облагается налогом на имущество организаций.

Наш вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства в Письме Минфина РФ от 05.04.2017г. № 03-05-04-01/20122 о порядке налогообложения имущества кредитных организаций, учитываемого на счетах бухгалтерского учета 619, 620 и 621  (направлено Письмом ФНС от 06.04.2017г. № БС-4-21/6466@ с целью доведения разъяснений Минфина РФ до сотрудников налоговых органов, осуществляющих администрирование налога на имущество организаций): «объекты имущества, классифицированные кредитной организацией в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, учитываемые на балансовых счетах 619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности», 620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» соответственно, на основании пунктов 2.1, 4.1, 5.1, 7.1 Положения № 448-П основными средствами не являются.

В этой связи учитываемое на балансовых счетах 619, 620 и 621 имущество в силу статьи 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций».

Аналогичные выводы содержатся, например, в Письмах Минфина РФ от 18.05.2017г. № 03-05-05-01/30221, от 05.04.2017г. № 03-05-05-01/20015, от 05.04.2017г. № 03-05-04-01/20122[5].

Как следует из текста вопроса, объект недвижимого имущества по состоянию на 01.01.2017г. учитывался Банком в составе основных средств на балансовом счете 60401 и 17.01.2017г. был переведен в категорию недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемый на балансовом счете 61907.

В соответствии с пунктом 5 статьи 382 НК РФ «В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 настоящего Кодекса, произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента, указанного в настоящем пункте.

В рассматриваемой ситуации в течение налогового (отчетного) периода объект недвижимого имущества «выбыл» из состава объектов, подлежащих налогообложению, по причинам, не обусловленным прекращением права собственности на него.

Однако НК РФ не содержит разъяснений относительно порядка исчисления суммы налога на имущество в случае, когда такой объект в течение налогового периода выбывает из состава объектов, подлежащих обложению налогом на имущество организаций.

В сложившихся обстоятельствах, по мнению консультантов, Банку следует применить алгоритм исчисления суммы налога и авансовых платежей по аналогии с порядком, изложенным в пункте 5 статьи 382 НК РФ. При этом под «прекращением права собственности на объекты недвижимого имущества» применительно к рассматриваемому случаю понимается «прекращение учета объекта недвижимого имущества в составе основных средств».

Поскольку объект «выбыл» из состава основных средств после 15 числа соответствующего месяца, на наш взгляд, при расчете налога с кадастровой стоимости Банк вправе учитывать корректировочный коэффициент исходя из полного месяца нахождения объекта в составе основного средства.

Следуя этому подходу, в рассматриваемом случае в отношении административно-деловых центров, торговых центров (комплексов) и помещений в них, исчисление налога и авансового платежа с кадастровой стоимости, по нашему мнению, будет осуществляться в следующем порядке:

Сумма авансового платежа  кадастровая стоимость налоговая ставка;

Сумма налога = налоговая база[6]  налоговая ставка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 31.03.2017г. № ММВ-7-21/271@[7] (далее по тексту - Приказ).

Форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее по тексту - налоговый расчет) установлена Приложением 4 к Приказу (далее по тексту - Приложение 4).

Порядок заполнения раздела 3[8] налогового расчета предусмотрен Приложением 6 к Приказу (далее по тексту - Приложение 6), согласно которому, в частности:

-  по строке с кодом 080[9] отражается коэффициент K, определяемый как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности организации в отчетном периоде, к числу месяцев в отчетном периоде (подпункт 11 пункта 7.2 Приложения 6);

- по строке с кодом 090 отражается сумма авансового платежа по налогу за отчетный период, определяемая,  частности, как одна четвертая произведения разности значений строк с кодами 020 и 025 и значений строк с кодами 030, 050, 070 и 080, деленного на 100, - в случае возникновения (прекращения) у организации в течение отчетного периода права собственности на объект недвижимого имущества, в отношении которого заполняется Раздел 3 налогового расчета.

Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации налоговый расчет по авансовому платежу отражается, в частности, по следующим показателям:

Вместе с тем, консультанты не исключают вероятности того, что налоговые органы при проведении контрольных мероприятий будут придерживаться мнения, отличного от мнения консультантов. Как следствие, применение на практике высказанного выше мнения по рассматриваемому вопросу может сопровождаться рисками предъявления к Банку претензий налоговыми органами и в этом случае свою правоту Банку придется доказывать в судебном порядке. Однако, учитывая положения пункта 5 статьи 382 НК РФ, такая вероятности оценивается нами как незначительная.

Документы и литература.

1.    НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.    Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «Положение о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

3.    ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

4.    Приказ № ММВ-7-21/271@ - Приказ ФНС РФ от 31.03.2017г. № ММВ-7-21/271@ «Об утверждении форм и форматов представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения» (зарегистрировано в Минюсте России 12.04.2017г. № 46348).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki