Департамент банковского аудита по вопросу о ставке налога на доходы физических лиц, применяемой в отношении доходов, выплачиваемых иностранным работникам – высококвалифицированным специалистам

Мнение консультантов.

Налог на доходы физических лиц в отношении дохода, полученного иностранными работниками - высококвалифицированными специалистами в форме указанных в тексте вопроса выплат, исчисляется по налоговой ставке 30%.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227. 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог), исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, отличные от установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абзац 2 пункта 3статьи 226 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 224 НК РФ ставка налога в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (далее по тексту – налогоплательщики – налоговые нерезиденты) установлена в размере 30%, за исключением видов доходов, перечисленных в абзацах 2-7 пункта 3 статьи 224 НК РФ, в отношении которых установлены иные налоговые ставки. Так, на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиками - налоговыми нерезидентами от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста (далее по тексту - ВКС) в соответствии с Законом № 115-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Таким образом, применение в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщику – налоговому нерезиденту, ставки налога 13% правомерно при выполнении следующих условий:

- доход получен от осуществления трудовой деятельности;

- иностранный гражданин, получатель дохода, имеет статус ВКС.

НК РФ понятие «трудовая деятельность в качестве ВКС» не раскрывает. В связи с этим, руководствуясь нормой пункта 1 статьи 11 НК РФ, это понятие, по нашему мнению, должно использоваться в толковании, придаваемом Законом № 115-ФЗ. Так, согласно статье 2 Закона № 115-ФЗ трудовая деятельность иностранного гражданина - работа иностранного гражданина в Российской Федерации на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг). Пункт 1 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ определяет ВКС как иностранного гражданина, имеющего опыт работы, навыки и достижения в конкретной области деятельности, условия привлечения которого к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размерах, соответствующих условиям подпунктов 1 – 3 пункта 1 статьи 13.2 настоящего Федерального закона. Следовательно, трудовая деятельность в качестве ВКС – это работа иностранного гражданина на территории Российской Федерации на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), условиями которого предусмотрена выплата заработной платы (вознаграждения) в размере, соответствующем условиям подпунктов 1-3 пункта 1 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Такое определение дано в статье 56 ТК РФ. В результате заключения трудового договора между работником и работодателем возникают трудовые отношения[1] (статья 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 ТК РФ).

Таким образом, оплата труда работника в определении ТК РФ складывается из трех составляющих: вознаграждение за труд, компенсационные выплаты и выплаты стимулирующего характера. При этом первая составляющая является обязательной для отношений любых работника и работодателя, а две другие носят индивидуальный характер и зависят от условий труда работника и принятой у работодателя системы стимулирования работников.

Основываясь на приведенных нормах ТК РФ мы считаем, что применительно к положениям абзаца 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ к доходам иностранного гражданина от осуществления деятельности в качестве ВКС, относятся выплаты, осуществляемые в его пользу работодателем в рамках трудовых отношений в соответствии с принятой работодателем системой оплаты труда. Иными словами, в понимании консультантов, к доходам, подпадающим под действие абзаца 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ, относятся: все выплаты, которые могут быть отнесены к заработной плате (оплата труда), как это понятие определено в статье 129 ТК РФ.

Схожий с нашим подход к определению видов доходов, подпадающих под норму абзаца 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ, высказывают в своих разъяснения представители финансового ведомства (например, Письма Минфина РФ от 23.05.2016г. № 03-04-06/29401, от 23.06.2016г. № 03-04-06/29399, от 23.05.2016г. № 03-04-06/29406, 08.12.2015г. № 03-04-06/71450).

В рассматриваемом случае речь идет о доходах, получаемых работниками в результате исполнения Банком обязательств, предусмотренных локальным актом Банка «Порядок предоставления работникам дополнительных социальных льгот». Очевидно, что выплаты в пользу работников, осуществляемые на основании указанного локального акта не являются вознаграждением за труд, а также компенсационными выплатами толковании статьи 164 ТК РФ - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ. Соответственно, налоговая ставка 13% может быть применена к данным выплатам при условии признания их выплатами стимулирующего характера. В противном случае применимой является ставка налога 30%.

В ТК РФ законодатель не раскрыл характеристику понятия «стимулирующие выплаты». Вместе с тем, по смыслу позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 14.05.2013г. № 17744/12 по делу № А62-1345/2012, выплата носит характер стимулирующей и соответственно является оплатой труда, если она зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы. Не отвечающие этим признакам выплаты работникам, хотя и предусмотренные коллективными договорами и локальными актами работодателя, являются выплатами социального характера и к оплате труда не относятся. При этом Суд пояснил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Приведенной позицией в толковании понятия «стимулирующие выплаты» в своих решениях руководствовались, в частности, ВС РФ в Определениях от 12.04.2016г. № 304-КГ16-2420 по делу № А46-6401/2015, от 12.04.2016г. № 304-КГ16-2422 по делу № А46-6229/2015, от 22.09.2015г. по делу № 304-КГ15-5000, А70-5458/2014, от 24.07.2015г. № 304-КГ15-5008 по делу № А70-6034/2014, ВАС РФ в Определении от 08.08.2013г. № ВАС-651/13 по делу № А66-10586/2011).

С учетом приведенной позиции ВАС РФ (ВС РФ) мы проанализировали поименованные Банком в тексте виды выплат (льготы) и порядок их предоставления работникам (по выбору работника, но не более двух одновременно) и пришли к выводу, что все они являются социальными выплатами, и не могут быть признаны стимулирующими выплатами в трактовке, придаваемой этому понятию высшими судебными инстанциями. Соответственно, на наш взгляд, такие выплаты не относятся к оплате труда работников.

Таким образом, следуя мнению о том, что к доходам, подпадающим под действие абзаца 4 пункта 3 статьи 224 НК РФ, относятся выплаты, которые могут быть отнесены к заработной плате (оплата труда), как это понятие определено в статье 129 ТК РФ, мы считаем, что при исчислении НДФЛ в отношении указанных в тексте вопроса выплат применяется налоговая ставка 30%.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki