Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении банком обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате заемщику положительной разницы между суммой полученного страхового возмещения и задолженностью по кредиту

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк выдает физическим лицам кредиты на покупку автомобилей. По условиям кредитования автомобили, приобретенные с использованием кредитных средств Банка, передаются в залог Банку, и в отношении них заемщиками оформляются договоры имущественного страхования, выгодоприобретателем в которых назначается Банк. При наступлении страхового случая Банк направляет поступившую от страховой компании сумму страхового возмещения на погашение задолженности заемщика. При этом страховое возмещение в части, превышающей сумму долга по кредиту, перечисляется Банком заемщику.

Как определено пунктом 1 статьи 929 ГК РФ, по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. Об этом сказано в пункте 1 статьи 930 ГК РФ.

Согласно статье 209 НК РФ независимо от налогового статуса налогоплательщика, доходы, полученные им от источников в Российской Федерации, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог). При исчислении налоговой базы, как это определено пунктом 1 статьи 210 НК РФ, учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком, как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ установлены законодателем в статье 213 НК РФ, пункт 1 которой предписывает учитывать при определении налоговой базы доходы налогоплательщика в виде страховой выплаты, за исключением выплат, полученных по договорам страхования, характеристики которых приведены в данной норме Кодекса. В частности, согласно пункту 4 статьи 213 НК РФ по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Таким образом, исходя из содержания пункта 4 статьи 213 НК РФ, по договору имущественного страхования обложению НДФЛ подлежит сумма страхового возмещения (страховой выплаты), в части превышающей суммарную величину уплаченных по договору страховых взносов и:

- рыночной стоимости застрахованного имущества – по страховому случаю «гибель или уничтожение» застрахованного имущества;

- расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимости ремонта.

Иными словами, в соответствии с закрепленным пунктом 4 статьи 213 НК РФ алгоритмом налоговая база по договору имущественного страхования – это суммы, выплачиваемые сверх убытков в застрахованном имуществе и образующие экономическую выгоду налогоплательщика от отношений по страхованию имущества, то есть доход, как данное понятие определено статьей 41 НК РФ.

Статей 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет исчисленной в соответствии со статьей 224 НК РФ суммы налога возложена на налоговых агентов, которыми, в числе прочих, признаются российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщиком получен соответствующий доход. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, и перечислить удержанный налог не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункты 4, 6 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, если при выплате страхового возмещения по договорам добровольного имущественного страхования возникает налоговая база, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 213 НК РФ, то обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц с такого дохода возлагается на налогового агента, которым следуя нормам пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ, признается страховая организация. Однако, данный вывод справедлив для случаев, когда страховое возмещение выплачивается страховой организацией непосредственно налогоплательщику по НДФЛ – страхователю и (или) выгодоприобретателю по договору имущественного страхования (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.03.2012г. № 20-14/20141@).

Очевидно, что в случае, когда выгодоприобретателем по договору имущественного страхования назначено юридическое лицо – кредитор страхователя, налоговые правоотношения по уплате НДФЛ отсутствуют, и у страховой организации соответствующие обязанности налогового агента не возникают. При этом пунктом 48.1 статьи 217 НК РФ законодатель освободил от обложения НДФЛ доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком (кредитором) договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком (кредитором) договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.

Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). Кроме того, залогодержатель преимущественно перед другими кредиторами залогодателя вправе получить удовлетворение обеспеченного залогом требования также за счет страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение произошли не по причинам, за которые залогодержатель отвечает. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 334 ГК РФ.

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (статья 337 ГК РФ).

На основании приведенных норм ГК РФ приходим к выводу, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право на получение страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества только в сумме своих требований к должнику по указанному обязательству, которые сложились на момент их удовлетворения за счет данного источника.

Права на страховое возмещение в части, превышающей требования кредитора, принадлежат собственнику предмета залога. Следовательно, в случае, когда кредитор назначен выгодоприобретатем по договору страхования предмета залога, полученное им страховое возмещение в части, превышающей обеспечиваемое требование, подлежит передаче собственнику залога. При этом, выплачиваемая собственнику залога денежная сумма, по нашему мнению, не утрачивает своей гражданско-правовой сути, и является возмещением убытков, понесенных собственником залога в связи с его утратой или повреждением. Следуя этой логике мы считаем, что перечисление заемщику разницы между суммой страхового возмещения, полученного Банком в качестве выгодоприобретателя по договору страхования предмета залога, и задолженностью по кредиту, не является в целях Главы 23 НК РФ выплатой Банком дохода заемщику и не влечет возникновения у Банка обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Наш подход находит подтверждение в арбитражной практике. Так в Постановлениях АС Северо-Западного круга от 18.11.2014г. по делу № А46-59223/2013, ФАС Северно-Западного округа от 30.08.2013г. по делу № А56-55481/2021, от 25.07.2013г. по делу № А56-55482/2012 содержится вывод о том, что банк не признается налоговым агентом при перечислении физическим лицам - заемщикам остатка страховых выплат после погашения их задолженности перед банком, полученных банком как выгодоприобретателем от страховщиков по факту наступления страховых случаев с транспортными средствами, переданными заемщиками банку в залог под кредитные средства на покупку автомобиля. В обоснование такого вывода судом было указано, в частности, следующее:

а) вывод налогового органа о наличии объекта обложения НДФЛ поставлен в зависимость от того, кто является получателем страховых выплат по договору страхования (физическое лицо - страхователь или банк - выгодоприобретатель). «Между тем положения статьи 213 Кодекса об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования не могут быть истолкованы таким образом, что суммы, полученные банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и перечисленные заемщику после погашения задолженности по кредиту, подлежат обложению НДФЛ, а банк при осуществлении данных выплат становится налоговым агентом только на том основании, что страховое возмещение в этом случае получает банк - выгодоприобретатель, а не физическое лицо - страхователь имущества. В противном случае возникновение объекта обложения НДФЛ будет обусловлено способом исполнения обязательств по договору имущественного страхования предмета залога, а не получением конкретным физическим лицом реального дохода при наступлении страхового случая, определяемого по правилам пункта 4 статьи 213 НК РФ[1]»;

б) выплаты банка в адрес заемщиков (оставшиеся у заемщиков после погашения кредиторской задолженности перед банком) следует рассматривать как компенсацию имущественных убытков заемщиков от гибели (уничтожения) транспортного средства (потери фактических вложений заемщиков в транспортное средство), которые не являются объектом налогообложения по НДФЛ, поскольку не отвечают понятию дохода, сформулированному в статье 41 НК РФ;

в) «Банк направлял денежные средства заемщикам именно в качестве части страховых выплат по договорам страхования, а не в качестве собственных средств Банка, что подтверждается платежными поручениями, в которых в графе "Назначение платежа" имеется указание именно на перечисление страхового возмещения[2]»;

г) налоговым органом не доказано, что Банк направлял денежные средства заемщикам не в качестве части страховых выплат по договорам страхования, а в качестве собственных средств, полученных от иных источников дохода[3].

Вместе с тем, необходимо заметить, указанные судебные акты вынесены одним и тем же арбитражным судом, и согласно имеющейся в нашем распоряжении информационной базе, по сути, являются единственными в своем роде. В связи с этим некорректным было бы утверждение о формировании судами устойчивой положительной для кредитных организаций практики по рассматриваемому вопросу.

Кроме того, представители финансового ведомства на протяжении ряда лет в разъяснениях налогоплательщикам последовательно обозначают свое мнение о том, что доход в виде положительной разницы между суммой страхового возмещения, полученной банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога, и суммой, направленной на погашение задолженности заемщика по кредитному договору, не является компенсацией утраты имущества физического лица, поскольку выплачивается не страховой организацией, а банком-выгодоприобретателем по договору страхования предмета залога. В связи с этим вышеуказанный доход, выплаченный физическому лицу - страхователю имущества, по мнению специалистов Минфина РФ, является доходом этого лица, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина РФ от 26.01.2016г. № 03-04-06/3027). Помимо этого, аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 08.04.2011г. № 03-04-06/6-/82, 19.04.2013г. № 03-04-08-05/4-384.

Таким образом, следование Банка в рассматриваемом вопросе подходу, предложенному консультантами и примененному в практике АС (ФАС) Западно-Сибирского округа, с большой долей вероятности повлечет для Банка необходимость отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе в суде. В связи с этим, выбор Банком приемлемого для него подхода к решению проблемы об исполнении обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате заемщикам положительной разницы между суммой страхового возмещения и суммой, направленной на погашение задолженности по соответствующим кредитным договорам, должен основываться на оценке всех возможных последствий его действий, в том числе негативных.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki