Департамент банковского аудита по вопросу об налоговых последствиях в части налога на доходы физических лиц в случае реализации наследником предмета ипотеки и погашения обеспечиваемого ипотекой долга

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1110 ГК РФ при наследовании имущество умершего переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил настоящего Кодекса не следует иное. Наследование регулируется ГК РФ и другими законами, а в случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами (пункт 2 статьи 1110 ГК РФ).

Наследование в соответствии со статьей 1111 ГК РФ осуществляется по завещанию и по закону. Наследование по закону имеет место, когда и поскольку оно не изменено завещанием, а также в иных случаях, установленных ГК РФ.

Как установлено пунктом 1112 ГК РФ, в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя.

Обязанность по возврату суммы долга, возникшая в силу судебного решения, не относится к обязательствам, неразрывно связанным с личностью должника.

Согласно пункту 1 статьи 1152 ГК РФ для приобретения наследства наследник должен его принять. При этом, в силу нормы пункта 4 статьи 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Способы принятия наследства закреплены статьей 1153 ГК РФ, согласно пункту 1 которой  принятие наследства осуществляется подачей по месту открытия наследства нотариусу или уполномоченному в соответствии с законом выдавать свидетельства о праве на наследство должностному лицу заявления наследника о принятии наследства либо заявления наследника о выдаче свидетельства о праве на наследство.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1153 ГК РФ признается, пока не доказано иное, что наследник принял наследство, если он совершил действия, свидетельствующие о фактическом принятии наследства, в частности, если наследник:

- вступил во владение или в управление наследственным имуществом;

- принял меры по сохранению наследственного имущества, защите его от посягательств или притязаний третьих лиц;

- произвел за свой счет расходы на содержание наследственного имущества;

- оплатил за свой счет долги наследодателя или получил от третьих лиц причитавшиеся наследодателю денежные средства.

В пункте 11 Постановления Пленума ВС РФ № 10 разъяснено, что «граждане, юридические лица являются собственниками имущества, созданного ими для себя или приобретенного от других лиц на основании сделок об отчуждении этого имущества, а также перешедшего по наследству или в порядке реорганизации (статья 218 ГК РФ). В силу пункта 2 статьи 8[1] ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Право собственности на недвижимое имущество в случае принятия наследства возникает со дня открытия наследства (пункт 4 статьи 1152 ГК РФ), а в случае реорганизации - с момента завершения реорганизации юридического лица (статья 16 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).»

Таким образом, наследник обладает правами собственника[2] на наследуемое имущество со дня открытия наследства, независимо от государственной регистрации.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. Это установлено пунктом 4 статьи 329 ГК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 334 ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

Как указано в пункте 4 статьи 334 ГК РФ, к залогу недвижимого имущества (ипотеке) применяются правила ГК РФ о вещных правах, а в части, не урегулированной указанными правилами и Законом № 102-ФЗ, общие положения о залоге.

Следуя общей норме пункта 1 статьи 352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 353 ГК РФ[3] в случае перехода прав на заложенное имущество от залогодателя к другому лицу в порядке универсального правопреемства залог сохраняется. Правопреемник залогодателя приобретает права и несет обязанности залогодателя, за исключением прав и обязанностей, которые в силу закона или существа отношений между сторонами связаны с первоначальным залогодателем.

Согласно пункту 1 статьи 44 ГПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном решением суда правоотношении (смерть гражданина, реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга и другие случаи перемены лиц в обязательствах) суд допускает замену этой стороны ее правопреемником. Правопреемство возможно на любой стадии гражданского судопроизводства. При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 44 ГПК РФ все действия, совершенные до вступления правопреемника в процесс, обязательны для него в той мере, в какой они были бы обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

Как указано в пункте 1 статьи 56 Закона № 102-ФЗ,  имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание в соответствии с настоящим Федеральным законом, реализуется путем продажи с публичных торгов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом[4]. При этом,  в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 55 Закона № 102-ФЗ, если предметом ипотеки является жилое помещение, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, то удовлетворение требований залогодержателя во внесудебном порядке не допускается.

В соответствии с положениями статьи 209 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, в целях главы 23 НК РФ отнесены к доходам от источников в Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

По общей норме статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

На основании положений статьи 226 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, выплачиваемых физическому лицу российской организацией, вменены такой российской организации, которая признается в данном случае налоговым агентом.  Исчисление сумм и уплата налога по правилам статьи 226 НК РФ осуществляется налоговыми агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В целях НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах пунктом 2 статьи 11 НК РФ дано определение источника выплаты доходов налогоплательщику, согласно которому – это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Правопреемник залогодателя (физическое лицо) заключает договор купли-продажи недвижимого имущества (квартиры) с другим физическим лицом в целях погашения обязательств перед Банком. В соответствии с определением, изложенным в пункте 1 статьи 454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В соответствии с нормой пункта 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

С учетом указанного выше, очевидно, что Банк не является в рассматриваемом случае источником доходов налогоплательщика, и следовательно, не является налоговым агентом по отношению к физическому лицу.

Вместе с тем, следуя положениям пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

В статье 217 НК РФ законодателем определен перечень доходов, которые освобождаются от налогообложения. В пункте 17.1 статьи 217 поименованы  доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ. Однако, действующая редакция указанного пункта применяется только в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 01.01.2016г. (пункт 3 статьи 4 Закона № 382-ФЗ).

Основываясь на информации, предоставленной Банком в тексте вопроса, консультантами сделан вывод, что правопреемник обладает правами собственника на недвижимое имущество с июля 2014 года. Таким образом, порядок налогообложения, предусмотренный нормами пункта 17.1 статьи 217 в действующей редакции, в данном случае не применим. Налогообложение указанных доходов осуществляется в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона № 382-ФЗ, то есть в соответствии с прежней редакцией пункта 17.1[5] статьи 217 НК РФ, согласно которой освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи недвижимого имущества, в частности, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.

Такой подход находит подтверждение в Письме Минфина РФ от 11.07.2016г. № 03-04-05/40616, в консультации эксперта[6], представителя Минфина РФ от 29.06.2016г.

С учетом того, что наследник владеет недвижимым имуществом менее трех лет, считаем, что доход, полученный от реализации недвижимого имущества, в рассматриваемом случае признается объектом налогообложения исходя из стоимости продажи такого имущества.

Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 и подпункту 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающих в целом 1 млн. рублей. Положения статьи 220 НК РФ не содержат ограничений по применению имущественного налогового вычета в случае приобретения прав собственности путем принятия физическим лицом наследства.

Таким образом, считаем, что залогодатель – физическое лицо при продаже квартиры, находившейся в его собственности менее трех лет, вправе уменьшить подлежащий налогообложению доход на сумму имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в размере 1 млн. рублей. Сумма дохода, превышающая размер примененного имущественного налогового вычета, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 процентов.

Позиция консультантов подтверждается Письмами Минфина РФ от 09.02.2016г. № 03-04-05/6516, от 09.09.2016г. № 03-04-05/52891.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ4;

3.            ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002г. № 138-ФЗ;

4.            Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

5.            Постановления Пленума ВС РФ № 10  - Постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010г. «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki