Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу об определении убытков, перенесенных на будущие отчетные периоды, для целей Положения № 409-П

Департамент банковского аудита по вопросу об определении убытков, перенесенных на будущие отчетные периоды, для целей Положения № 409-П

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

14.06.2016
Вопрос

Описание ситуации.
По итогам 4 месяцев у Банка возник налог на прибыль к уплате. По итогам же 5 месяцев у Банка возник убыток за счет созданных резервов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль. В ближайшее время у Банка будет отсутствовать прибыль к уплате, поэтому перечисленный налог по итогам 4 месяцев предполагается к возврату.

Вопрос.
По итогам полугодия (6 месяцев) при отражении отложенных налогов может ли Банк отразить возникший текущий убыток по итогам 6 месяцев по счету 61703 «Актив по перенесенным на будущее убыткам» (на основании заполненной декларации по налогу на прибыль за 6 месяцев) в течение текущего года, либо вынуждены ждать окончания налогового периода?
Ответ

Мнение консультантов.

Убыток, полученный Банком по итогам отчетного периода «6 месяцев» текущего налогового периода «2016 год», применительно к требованиям Положения № 409-П не является убытком, переносимым на будущие отчетные периоды.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) установлен Положением № 409-П, которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 Положения № 409-П).

В пункте 1.3 Положения № 409-П определено понятие «временные разницы» и разъяснена природа их возникновения. Как сказано в абзаце первом пункта 1.3 Положения № 409-П, в целях бухгалтерского учета ОНО и ОНА временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Согласно абзацу второму пункта 1.3 Положения № 409-П временные разницы подразделяются на:

- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Природа возникновения временных разниц раскрыта в абзаце пятом пункта 1.3 Положения № 409-П:

- налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы (абзац пятый);

- вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы (абзац шестой).

По правилу абзаца седьмого пункта 1.3 рассматриваемого Положения временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

В целях Положения № 409-П под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (абзац девятый пункта 1.3 Положения № 409-П). При этом под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (пункт 1.5 Положения № 409-П), а под ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении (пункт 1.6 Положения № 409-П):

- вычитаемых временных разниц;

- перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1.8 Положения № 409-П ОНО отражаются на пассивном балансовом счете 61701 «Отложенное налоговое обязательство», ОНА - на активных балансовых счетах 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» и 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам». При этом кредитная организация должна обеспечить получение информации по объектам бухгалтерского учета, в отношении которых возникает ОНО или ОНА. Помимо этого в отношении ОНА должно быть обеспечено получение информации по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль, определенным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах[1].

Таким образом, при определении ОНА в отношении убытков, переносимых на будущее, такие убытки в целях применения Положения № 409-П определяются в соответствии с НК РФ.

Налоговой базой для целей обложения налогом на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, как полученные налогоплательщиком доходы за вычетом произведенных им расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247, пункт 1 статьи 274 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ. Такие правила закреплены пунктом 8 статьи 274 НК РФ.

Пункт 1 статьи 283 НК РФ наделяет налогоплательщиков, понесших убыток (убытки), исчисленный в соответствии с Главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, правом уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налоговым периодом по налогу на прибыль в силу пункта 1 статьи 285 НК РФ признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ на будущие отчетные (налоговые) периоды подлежит переносу убыток, полученный налогоплательщиком по итогам налогового периода. Следуя этому выводу, убыток, полученный Банком по итогам отчетного периода «6 месяцев» текущего налогового периода «2016 год», применительно к требованиям Положения № 409-П не является убытком, переносимым на будущие отчетные периоды. Сумма этого убытка не подлежит включению в состав ведомости расчета ОНО и ОНА, формируемой Банком по итогам отчетных периодов 2016 года (Глава 4 Положения № 409-П).

Порядок отражения в бухгалтерском учете кредитной организации образования или увеличения ОНА по перенесенным на будущее убыткам, определенного на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года, установлен пунктом 3.10 Положения № 409-П. Буквальное прочтение указанной нормы Положения № 409-П позволяет сделать вывод о том, что, по мнению регулятора, суммы ОНА по перенесенным на будущее убыткам могут изменяться в течение календарного года, в связи с чем требуется отражение соответствующих изменений в бухгалтерском учете. При этом ни в пункте 3.10 Положения № 409-П, ни где-либо по тексту данного нормативного акта не содержится указаний на то, что может быть причиной изменения сумм ОНА по перенесенным на будущее убыткам в течение года. По мнению консультантов, такой причиной может быть выявление ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Так, по общему правилу пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)[2].

Таким образом, на наш взгляд, пункт 3.10 Положения № 409-П не вносит ясности по вопросу о правомерности отражения ОНА по налоговым убыткам, возникшим в текущем налоговом периоде, по состоянию на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев этого года.

Отметим, что нам известны случаи направления кредитными организациями запросов регулятору о правомерности учета налогового убытка текущего года при определении ОНА. Однако, полученные ответы конкретных выводов и разъяснений не содержат.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 409-П – Положение Банка России от25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».



[1] Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 НК РФ).

[2] В пункте 1 статьи 54 НК РФ поименованы также исключения из этого правила.

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел