Департамент банковского аудита по вопросу об определении в целях Главы 25 НК РФ стоимости ценных бумаг при совершении «адресных» сделок через брокера на бирже.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк на бирже в режиме РПС совершает сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени с брокером. Первичные документы: отчет биржи и заявка, где отражен только контрагент брокер.
В соответствии с п. 29 ст. 280 НК РФ нормируются сделки купли-продажи ценных бумаг (пп.2 и 3 п.12 и п. 14-17 и 19 ст. 280 НК РФ) в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего НК РФ.
В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.
Брокер не является взаимозависимым лицом по отношению к Банку.
Вопрос.
Необходимо ли нормировать сделки купли-продажи ценных бумаг в соответствии с п.29 ст. 280 НК РФ с брокером, где окончательным получателем является взаимозависимое лицо?
Мнение консультантов.
Как следует из текста вопроса, Банк от своего имени в режиме переговорных сделок совершает на бирже сделки с ценными бумагами с брокером.
Заявки на торги по условиям своего выполнения могут быть адресными и безадресными. Адресная заявка выражает намерение заключить сделку с определенным партнером или закрытым кругом лиц. Безадресная заявка выражает согласие заключить сделку, адресованное всем участникам торгов. Режим переговорных сделок (далее по тексту – РПС, адресные сделки) купли-продажи ценных бумаг является разновидностью внебиржевых сделок, но совершаемых на биржах и по правилам соответствующей биржи или группы бирж. В рамках РПС участники биржи информируют других участников о намерении совершить сделку купли-продажи на определенных условиях методом выставления заявок. Заявки в РПС не участвуют в биржевых торгах, информация о переговорных сделках отражается в биржевой торговой системе обособленно. В отличие от сделок, совершенных в основном режиме, условия осуществления переговорной сделки согласовываются участниками непосредственно между собой.
Пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ определено, что брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.
Исходя из сути правоотношений брокера и его клиента, указанных в статье 3 Закона № 39-ФЗ, при осуществлении своей деятельности брокер всегда действует в интересах клиента: либо по поручению от имени клиента, либо от собственного имени, но по поручению и в интересах клиента.
Так, брокер, осуществляющий деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами на основании возмездных договоров с клиентом, должен выполнять поручения клиентов добросовестно и в порядке их поступления. Сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера. В силу прямого указания закона брокер является коммерческим представителем, поэтому обязательства, возникшие из договора, заключенного не на организованных торгах, каждой из сторон которого является брокер, не прекращаются совпадением должника и кредитора в одном лице, если обязательства сторон исполняются за счет разных клиентов или третьими лицами в интересах разных клиентов. Брокер не вправе заключать указанный договор, если его заключение осуществляется во исполнение поручения клиента, не содержащего цену договора или порядок ее определения. Последствием совершения сделки с нарушением требований, установленных выше, является возложение на брокера обязанности возместить клиенту убытки.
Таким образом, с правовой точки зрения, деятельность брокера можно трактовать как деятельность агента[1].
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ предусмотрено, что к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравнивается совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных указанным подпунктом). Указанная в данном подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
По мнению специалистов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, изложенному в Письме от 17.07.2013г. № 03-01-18/27876, сделки, совершенные через комиссионера (агента и иных поверенных), не могут быть автоматически (без анализа функций и рисков, принимаемых указанными лицами, а также используемых ими активов) приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ. Вместе с тем, отсутствие оснований для признания сделок, совершенных через комиссионера (агента и иных поверенных), сделками между взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ не исключает возможности признания таких сделок контролируемыми по иным основаниям, предусмотренным указанной статьей.
На основании вышеизложенного, а также с учетом того, что Банк признает конечного бенефициара по сделкам, указанным в тексте вопроса, взаимозависимым с Банком лицом, консультанты считают, что сделки следует рассматривать как сделки между взаимозависимыми лицами.
Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены статьей 105.3 НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 105.3 НК РФ в случае, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.
Следовательно, при определении соответствия цен сделок с ценными бумагами рыночному уровню цен следует руководствоваться положениями статьи 280 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 11 статьи 280 НК РФ при совершении сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг. Наряду с этим, подпунктом 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ установлено, что в отсутствие иного в статье 280 НК РФ, при совершении операций с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли), рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий (подпункт 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ):
- если на дату совершения сделки[2] было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки при условии, что эта цена на дату совершения сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором (организаторами) торговли на эту дату;
- если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки, если она соответствует цене одной другой сделки с указанной ценной бумагой на дату совершения сделки, в отношении которой определяется рыночная цена.
При этом в целях применения подпункта 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ (подпункт 3 пункта 12 статьи 280 НК РФ[3]):
- максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок;
- при отсутствии информации об интервале цен (цене одной сделки) у организаторов торговли на дату совершения сделки принимается интервал цен (цена одной сделки) при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение трех последовательных месяцев, предшествующих дате совершения сделки;
- если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен (цена одной сделки) которого будут использованы для определения ее цены для целей налогообложения, если иное не установлено настоящим пунктом[4].
Вместе с тем, как справедливо отмечено Банком, порядок определения цены реализации (приобретения) или иного выбытия обращающихся ценных бумаг вне организованного рынка, обращающихся инвестиционных паев открытых ПИФов, необращающихся ценных бумаг (включая инвестиционные паи открытых, закрытых, интервальных ПИФов), установленный с соблюдением условий, определенных в подпунктах 2, 3 пункта 12, пунктов 14 - 17 статьи 280 НК РФ, не применяется к сделкам, не признаваемым контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, а для целей налогообложения согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ учитывается фактическая цена этих сделок.
Принимая во внимание изложенное выше, указанные в тексте вопроса сделки купли-продажи ценных бумаг, по нашему мнению, следует принимать к налоговому учету с соблюдением условий, определенных в подпунктах 2, 3 пункта 12 статьи 280 НК РФ.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
[1] 1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. (Статья 1005 ГК РФ).
[2] В целях пункта 12 статьи 280 НК РФ дата совершения сделки определяется как дата договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги (подпункт 1 пункта 12 статьи 280 НК РФ).
[3] По указанной категории сделок для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок (пункт 29 статьи 280 НК РФ, пункт 3 статьи 6 Закона № 420-ФЗ).
[4] В случае, если у некоторых из организаторов торговли, указанных в настоящем абзаце, было зарегистрировано более одной сделки с этой ценной бумагой, а у других организаторов торговли была зарегистрирована только одна сделка с этой ценной бумагой, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для определения ее цены для целей налогообложения, из числа тех организаторов торговли, у кого было зарегистрировано более одной сделки с этой ценной бумагой.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел