Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в бухгалтерском учете компьютерного программного обеспечения, которое разработано работниками Банка в рамках их трудовых обязанностей

Мнение консультантов.

Одновременное соблюдение условий, перечисленных в пункте 3.1 Положения № 448-П, является основанием для признания указанного в тексте вопроса компьютерного программного обеспечения, созданного сотрудниками Банка в рамках своих должностных и функциональных обязанностей, нематериальным активом.

Затраты Банка на стадии исследований компьютерного программного обеспечения, в том числе в случае невозможности отделения стадии исследований от стадии разработки, признаются в качестве расходов в момент их возникновения.

Обоснование мнения консультантов.

Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ являются результатом интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

При этом, согласно пункту 1 статьи 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.

В пункте 1 статьи 1255 ГК РФ дано определение авторских прав как интеллектуальных прав на произведения науки, литературы и искусства, к объектам которых, в том числе, относятся программы для ЭВМ в соответствии с пунктом 1 статьи 1259 ГК РФ.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ, которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. Это указано в статье 1261 ГК РФ.

В силу норм статьи 1295 ГК РФ авторские права на произведение науки, литературы или искусства, созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежат автору (пункт 1). Исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (пункт 2).

Пунктом 3 статьи 1295 ГК РФ установлено, что, в случае когда исключительное право на служебное произведение принадлежит автору, работодатель вправе использовать соответствующее служебное произведение на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой правообладателю вознаграждения. Пределы использования служебного произведения, размер, условия и порядок выплаты вознаграждения определяются договором между работодателем и автором, а в случае спора - судом.

Кроме того, на основании пункта 4 статьи 1295 ГК РФ работодатель может обнародовать служебное произведение, если договором между ним и автором не предусмотрено иное, а также указывать при использовании служебного произведения свое имя или наименование либо требовать такого указания.

Таким образом, у организации, создавшей силами своих сотрудников программу для ЭВМ для собственных нужд, возникает исключительное право на нее как служебное произведение в силу закона. При этом, исходя из норм пункта 1 статьи 1262 ГК РФ, для возникновения этих прав организация не обязана регистрировать программу.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, закреплен в Положении № 448-П.

Как установлено пунктом 3.1 Положения № 448-П, нематериальным активом (далее - НМА) признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

- кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации;

- имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

- объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

- объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

- кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

- объект не имеет материально-вещественной формы;

- первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

При выполнении вышеперечисленных условий к НМА согласно пункту 3.2 Положения № 448-П относятся, например, компьютерное программное обеспечение, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания, лицензии, авторские права и другие.

Вместе с тем, на основании пункта 3.3 Положения № 448-П НМА не являются:

- расходы, связанные с образованием кредитной организации (организационные расходы);

- интеллектуальные и деловые качества персонала кредитной организации, его квалификация и способность к труду;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;

- финансовые вложения.

Особых критериев признания объектов интеллектуальной собственности, созданных силами сотрудников кредитной организации, в качестве НМА нормы Положения № 448-П не содержат. В связи с чем, по мнению консультантов, одновременное соблюдение условий, перечисленных в пункте 3.1 Положения № 448-П, является основанием для признания указанного в тексте вопроса компьютерного программного обеспечения, созданного сотрудниками Банка в рамках своих должностных и функциональных обязанностей, НМА.

При этом, Банком должны быть учтены особенности бухгалтерского учета НМА, созданных сотрудниками, установленные пунктом 3.10 Положения № 448-П.

Так, затраты, произведенные кредитной организацией на стадии исследований[1] при создании НМА, не подлежат признанию в составе первоначальной стоимости НМА, а признаются в качестве расходов в момент их возникновения (подпункт 3.10.2 пункта 3.10 Положения № 448-П).

Затраты кредитной организации на стадии разработки[2] НМА подлежат признанию в составе первоначальной стоимости НМА при следующих условиях:

- кредитная организация намерена завершить создание НМА и использовать его в своей деятельности;

- НМА будет создавать будущие экономические выгоды;

- кредитная организация располагает ресурсами (техническими, финансовыми, прочими) для завершения разработки и использования НМА;

- кредитная организация способна надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в процессе его разработки (подпункт 3.10.3 пункта 3.10 Положения № 448-П).

Если кредитная организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки при осуществлении работ, направленных на создание НМА, то произведенные затраты учитываются ею в качестве затрат на стадии исследований (подпункт 3.10.4. пункта 3.10 Положения № 448-П).

Затраты, первоначально признанные кредитной организацией в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе первоначальной стоимости НМА (3.10.5 пункта 3.10 Положения № 448-П).

Если по каким-либо причинам работы по созданию НМА были прекращены до того, как НМА приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, то затраты, осуществленные на стадии разработки, относятся на балансовый счет 70606 «Расходы» по символу 48402 «Расходы на исследования и разработку» (подпункт 3.10.6 пункта 3.10 Положения № 448-П).

Принимая во внимание изложенное, приходим к следующим выводам.

1. В связи с тем, что Положение № 448-П не содержит особых критериев признания объектов интеллектуальной собственности, созданных силами сотрудников кредитной организации, в качестве НМА, одновременное соблюдение условий, перечисленных в пункте 3.1 Положения № 448-П, является основанием для признания указанного в тексте вопроса компьютерного программного обеспечения, созданного сотрудниками Банка в рамках своих должностных и функциональных обязанностей, НМА.

2. Вместе с тем, затраты Банка на стадии исследований компьютерного программного обеспечения, в том числе в случае невозможности отделения стадии исследований от стадии разработки, признаются в качестве текущих расходов в момент их возникновения.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki