Департамент банковского аудита по вопросу об отражении выявленной после утверждения годового отчета существенной ошибки прошлого года в расчете величины собственных средств (капитала) кредитной организации

Мнение консультантов.

Методика определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций с учетом международных подходов к повышению устойчивости банковского сектора («Базель III») определена регулятором в Положении № 395-П, согласно пункту 1 которого величина собственных средств (капитала) кредитных организаций определяется как сумма основного капитала, определяемого на основании  пункта 2 Положения № 395-П, и дополнительного капитала, определяемого на основании пункта 3 Положения № 395-П, за вычетом показателей, перечисленных в пункте 4 Положения № 395-П. В свою очередь, пунктом 2 Положения № 395-П определено, что основной капитал  определяется как сумма источников базового капитала основного капитала (далее по тексту - базовый капитал), перечисленных в подпункте 2.1 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в  подпункте 2.2 настоящего пункта, и источников добавочного капитала основного капитала (далее по тексту - добавочный капитал), перечисленных в подпункте 2.3 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.4 настоящего пункта.

В соответствии с методикой Положения № 395-П остатки по балансовому счету  10801 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» участвуют в расчете значения показателей источников базового капитала по статье «Прибыль предшествующих лет, данные о которой подтверждены аудиторской организацией» и  источников дополнительного капитала в составе статьи «Прибыль предшествующих лет до аудиторского подтверждения».

Так, в соответствии с подпунктом 2.1.8 пункта 2 Положения № 395-П в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет базового капитала кредитной организации, включается прибыль предшествующих лет, данные о которой подтверждены аудиторской организацией, значение которой определяется как положительный результат от уменьшения остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10801[1], 70701, 70702, 70703, 70704, 70705, 70713, 70715, 70801 на сумму остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10901, 70706, 70707, 70708, 70709, 70710, 70711, 70714, 70716, 70802, а также на величину корректировки в соответствии с абзацем 5 подпункта 2.1.7 пункта 2 Положения № 395-П. При этом, если остатки (часть остатков), числящиеся на балансовых счетах, указанных в настоящем подпункте, включались в предшествующем году в расчет собственных средств (капитала) в соответствии с подпунктом 2.1.7 пункта 2 настоящего Положения[2], указанные остатки (часть остатков) могут быть включены в расчет базового капитала в текущем году до подтверждения аудиторской организацией данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации в размере не более остатков, имеющихся на указанных счетах.

Одновременно, в силу подпункта 3.1.7 пункта 3 Положения № 395-П в случае, если после 1 июля года, следующего за отчетным, указанное аудиторское подтверждение отсутствует, прибыль предшествующего года, рассчитанная в соответствии с настоящим подпунктом, не включается в расчет собственных средств (капитала). При этом, до 1 июля года, следующего за отчетным, не подтвержденная аудитором прибыль предшествующих лет включается в расчет источников дополнительного капитала, в сумме определяемой как положительный результат от уменьшения остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10801, 70701, 70702, 70703, 70704, 70705, 70713, 70715, 70801 на сумму остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах N N 10901, 70706, 70707, 70708, 70709, 70710, 70711, 70714, 70716, 70802, и на величину корректировки в соответствии с абзацем 5 подпункта 2.1.7 пункта 2 Положения № 395-П.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитной организации, годовая консолидированная финансовая отчетность банковской группы, годовая консолидированная финансовая отчетность банковского холдинга подлежат обязательному аудиту. Кредитная организация, головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга раскрывают аудиторское заключение в соответствии со статьей 8 Закона № 395-1 и представляют его в Банк России вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью кредитной организации, годовой консолидированной финансовой отчетностью банковской группы, годовой консолидированной финансовой отчетностью банковского холдинга. Это предписано статьей 42 Закона № 395-1.

Как определено пунктом 3 статьи 1 Закона № 307-ФЗ аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности[3].

Официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, именуется аудиторским заключением (пункт 1 статьи 6 Закона № 307-ФЗ). При этом, аудиторское заключение должно содержать, в частности (пункт 2 статьи 6 Закона № 307-ФЗ):

- перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (подпункт 5);

- мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности (подпункт 7);

- указание даты заключения (подпункт 8).

Согласно пункту 1.1 Указания № 3054-У годовая отчетность составляется за отчетный период. Отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. В состав годовой отчетности включаются формы отчетности, установленные  приложением 1 к Указанию № 2332-У[4]:

1. 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)»;

2. 0409807 «Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)»;

3. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

- 0409808 «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков, величине резервов на возможные потери по ссудам и иным активам (публикуемая форма)»;

- 0409813 «Сведения об обязательных нормативах, показателе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма)»;

- 0409814 «Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)».

Расхождения между соответствующими показателями годовой отчетности и данными типовых форм синтетического учета за отчетный год с учетом оборотов по отражению событий после отчетной даты не допускаются. Кроме того, в силу подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У на дату подписания годовой отчетности остатков на счете 707 «Финансовый результат прошлого года» быть не должно. Остатки по счету 707 подлежат переносу на балансовый счет второго порядка к счету 708 «Прибыль (убыток) прошлого года», соответствующий знаку финансового результата деятельности кредитной организации.

До подписания годовой отчетности главный бухгалтер кредитной организации обязан обеспечить сверку всех отчетных данных с данными баланса на отчетную дату с учетом событий после отчетной даты, проверить полноту составления годовой отчетности, правильность заполнения и взаимоувязку всех форм отчетности, указанных в пункте 1.5 настоящего Указания, и показателей (данных) в них включенных, а также наличие всех предусмотренных формами отчетности подписей.

Выявленная после даты составления годовой отчетности, но до даты утверждения ее в установленном законодательством Российской Федерации порядке существенная ошибка отчетного года и (или) года, предшествующего отчетному,  влечет пересмотр годовой отчетности. С этой целью кредитная организация осуществляет запись по восстановлению остатков на счетах аналитического учета по счету 707 «Финансовый результат прошлого года», сложившихся до переноса их в соответствии с  подпунктом 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У на счет 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» (подпункт 3.3.5 пункта 3.5 Указания № 3054-У).

Наряду с этим, согласно подпункту 3.4.4 пункта 3.4 Части III Положения № 579-П доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 10801 «Нераспределенная прибыль» (10901 «Непокрытый убыток») в корреспонденции со счетами, требующими исправления.

Таким образом, исправление выявленной после утверждения годовой отчетности существенной ошибки предшествующего года, осуществляется записями по счету 10801  (10901 «Непокрытый убыток») в корреспонденции со счетами, требующими исправления, в день выявления ошибки. Пересчет и пересмотр годовой отчетности за предшествующий год в этом случае не производится.

По совокупности изложенного приходим к выводу, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего года, выявленной после даты утверждения годового отчета и выдачи аудиторского заключения по нему, остаток счета 10801 в части, превышающей включенный в годовой отчет, не подтвержден аудиторской организацией по итогам аудита годового отчета. Вместе с тем, действующие нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета не ограничивают кредитные организации в праве аудита промежуточной отчетности (Закон № 307-ФЗ, пункт 1.2 Указания № 3081-У). В связи с этим, остаток счета 10801 в полном объеме, включая указанное выше превышение, может быть подтвержден аудитором по итогам аудита промежуточной отчетности Банка на соответствующую отчетную дату.

При таких обстоятельствах, при расчете величины собственных средств (капитала), следуя буквально нормам подпунктов 2.1.7, 2.1.8 пункта 2 и подпункта 3.1.7 пункта 3 Положения № 395-П, остаток счета 10801 в части превышающей остаток, включенный в годовой отчет Банка, по мнению консультантов:

- до 1 июля текущего года включается в расчет источников дополнительного капитала, если на дату расчета он не подтвержден аудитором по итогам аудита промежуточной отчетности на соответствующую отчетную дату;

- после 1 июля текущего года не учитывается в составе источников собственных средств (капитала), если на дату расчета он не подтвержден аудитором по итогам аудита промежуточной отчетности на соответствующую отчетную дату.

- включается в расчет источников базового капитала, если на дату расчета он подтвержден аудитором по итогам аудита промежуточной отчетности на соответствующую отчетную дату.

Документы и литература.

1.            Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

2.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.            Закон № 307-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2008г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

4.            Положение № 395-П – Положение Банка России от 28.12.2012г. № 395-П  «О методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;

5.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.            Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

7.            Указание № 2332-У - Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» (документ силу с 01.01.2017г.);

8.            Указание № 4212-У - Указание Банка России от 24.11.2016г. № 4212-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;

9.            Указание № 3081-У - Указание Банка России от 25.10.2013г. № 3081-У «О раскрытии кредитными организациями информации о своей деятельности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki