Департамент банковского аудита по вопросу определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, приобретенными на ММВБ в режиме переговорных сделок до 01.01.2015г.

Мнение консультантов.

При определении в 2015 году налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, приобретенных Банком в 2013 году, расходы по приобретению этих бумаг определяются в порядке, который был установлен статьей 280 НК РФ в 2013 году.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ для целей контроля соответствия фактических цен операций приобретения ценных бумаг рыночному интервалу, определенному по правилам пункта 5 статьи 280 НК РФ, в понимании консультантов, правомерно использовать информацию как о безадресных, так и об адресных (переговорных) сделках.

Обоснование мнения консультантов.

Объектом обложения налогом на прибыль для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). Помимо этого в пункте 1 статьи 252 НК РФ сказано, что в целях Главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату[1]. На основании подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признаются в дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе в дату прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

Статьей 329 НК РФ установлено, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).

Как следует из текста вопроса, приобретенные Банком на ММВБ в режиме переговорных сделок (далее по тексту - РПС, адресные сделки) в 2013 году ценные бумаги реализованы в 2015 году. На дату приобретения и на дату реализации указанных ценных бумаг статьей 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли установлен различный порядок определения цены операций с ценными бумагами. В сложившихся обстоятельствах Банк просит консультантов высказать мнение о порядке определения цены приобретения ценных бумаг, в том числе о правомерности использования максимальной цены, определенной по сделкам, совершенным в режиме переговорных сделок, для контроля соответствия цены сделки рыночным ценам, если применимым является порядок, предусмотренный статьей 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2013 году.

Согласно редакции статьи 280 НК РФ, действовавшей в периоде приобретения Банком рассматриваемых ценных бумаг, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, предписывалось определять исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включались суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2).

Пункт 5 статьи 280 НК РФ в указанной редакции устанавливал, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделок на организованном рынке ценных бумаг (абзац 5). При этом фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки, признавалась для налогообложения рыночной ценой бумаги[2]. При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки принимался интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Таким образом, в 2013 году расходы налогоплательщика на приобретение обращающейся на организованном рынке ценной бумаги ограничивались максимальной ценой сделок с этой ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Режим переговорных сделок (далее по тексту – РПС, адресные сделки) купли-продажи ценных бумаг является разновидностью внебиржевых сделок, но совершаемых на биржах и по правилам соответствующей биржи или группы бирж. В рамках РПС участники биржи информируют других участников о намерении совершить сделку купли-продажи на определенных условиях методом выставления заявок. Заявки на торги по условиям своего выполнения могут быть адресными и безадресными. Адресная заявка выражает намерение заключить сделку с определенным партнером или закрытым кругом лиц. Безадресная заявка выражает согласие заключить сделку, адресованное всем участникам торгов. Заявки в РПС не участвуют в биржевых торгах, информация о переговорных сделках отражается в биржевой торговой системе обособленно. В отличие от сделок, совершенных в основном режиме, условия осуществления переговорной сделки согласовываются участниками непосредственно между собой.

При этом, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, для целей контроля соответствия фактических цен рыночному интервалу, определенному по правилам пункта 5 статьи 280 НК РФ, правомерно было использовать как информацию о безадресных, так и об адресных (переговорных) сделках, поскольку иное в положениях Главы 25 НК РФ отсутствует. Такой подход к применению положений пункта 5 статьи 280 НК РФ поддерживается арбитрами (например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2011г. № 09АП-32531/2010-АК, 09АП-32532/2010-АК, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2011г. по делу № А56-59842/2010, ФАС Московского округа от 26.05.2011г. № КА-А40/3274-11 по делу № А40-92212/10-13-411, от 12.11.2008г. № КА-А40/10380-08 по делу N А40-7049/08-143-32, ФАС Северо-Западного округа Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010г. по делу № А56-6808/2010[3], от 01.12.2010г. по делу № А56-95584/2009, от 19.11.2010г. по делу № А56-9475/2010, , от 21.12.2010г. по делу № А56-74477/2009). В частности, отказывая в передаче дела № А40-7049/08-143-32 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2008г. № КА-А40/10380-08 по делу N А40-7049/08-143-32) ВАС РФ согласился с выводами нижестоящих судов об отсутствии завышения цены приобретения ценных бумаг, которая находилась в интервале между минимальной и максимальной ценами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг в режиме переговорных сделок. По мнению арбитров, из буквального толкования пункта 5 статьи 280 следует, что интервал цен, в пределах которого могут совершаться сделки, не ограничен только режимом основных торгов. Довод инспекции о том, что по смыслу данной нормы могут учитываться только цены, сложившиеся в режиме основных торгов, поскольку в противном случае цена, по которой налогоплательщик заключил сделку, всегда будет находиться в интервале, противоречит буквальному содержанию пункта 5 статьи 280 НК РФ. Все неустранимые неясности законодательства в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 12.03.2009г. № 2140/09). Помимо этого, ВАС РФ Определением от 03.02.2011г. № ВАС-390/11 признал соответствующими требованиям пункта 5 статьи 280 НК РФ действия налогоплательщика, использовавшего для контроля цен совершенных им операций с ценными бумагами информацию о ценах адресных сделок.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 14.01.2004г. № 04-02-05/5/1 было высказано мнение о том, что при формировании налоговой базы по операциям с ценной бумагой, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо принимать за интервал цен, указанный в пункте 5 статьи 280 НК РФ, интервал цен того режима торгов, в котором проводилась сделка с рассматриваемой ценной бумагой.

Однако, на основании содержания дальнейших разъяснений финансистов мы пришли к выводу о том, что изложенный в Письме от 14.01.2004г. № 04-02-05/5/1 подход нельзя назвать официальной позицией ведомства по вопросу применения положений пункта 5 статьи 280 НК РФ. Так, в последующем относительно возможности использовать данные о минимальных и максимальных ценах по результатам торгов в режиме адресных (переговорных) сделок специалисты финансового ведомства единодушно придерживались мнения о том, что при наличии информации о совершенных как адресных, так и безадресных сделках для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам (Письма Минфина РФ от 06.11.2012г. № 03-03-06/2/117, от 18.10.2010г. № 03-03-06/2/180, от 30.08.2010 N 03-03-06/1/576).

С 01.01.2015 года на основании пункта 24 статьи 3 и пункта 2 статьи 6 Закона № 420-ФЗ вступила в силу новая редакция статьи 280 НК РФ, которой, в частности, устанавливаются критерии признания при налогообложении цен операций реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в зависимости от того, совершены ли такие сделки через российского или иностранного организатора торговли либо без участий таковых.

Так, согласно подпункту 2 пункта 11 статьи 280 НК РФ при совершении сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг. Наряду с этим, подпунктом 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ установлено, что в отсутствие иного в статье 280 НК РФ, при совершении операций с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли), рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий (подпункт 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ):

- если на дату совершения сделки[4] было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки при условии, что эта цена на дату совершения сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором (организаторами) торговли на эту дату;

- если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки, если она соответствует цене одной другой сделки с указанной ценной бумагой на дату совершения сделки, в отношении которой определяется рыночная цена.

При этом в целях применения подпункта 2 пункта 12 статьи 280 НК РФ (подпункт 3 пункта 12 статьи 280 НК РФ[5]):

- максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок;

- при отсутствии информации об интервале цен (цене одной сделки) у организаторов торговли на дату совершения сделки в целях принимается интервал цен (цена одной сделки) при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение трех последовательных месяцев, предшествующих дате совершения сделки;

- если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен (цена одной сделки) которого будут использованы для определения ее цены для целей налогообложения, если иное не установлено настоящим пунктом[6].

Таким образом, начиная с 01.01.2015г. при совершении операций с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка контроль цен в целях Главы 25 НК РФ должен осуществлять исключительно на основании сведений о максимальных и минимальных ценах сделок (цена одной сделки), зарегистрированных организатором торговли по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок.

Введенные с 01.01.2015г. пунктом 12 статьи 280 НК РФ условия признания рыночным цен по совершенными вне организованного рынка ценных бумаг операциям с обращающимися ценными бумагами, исключили возможность применения в указанных целях информации о минимальных и максимальных ценах сделок, заключенных в режиме РПС. Фактически Законом № 420-ФЗ устранена существовавшая неоднозначность трактования пункта 5 статьи 280 НК РФ в прежней редакции, и на законодательном уровне закреплена позиция Минфина РФ по данному вопросу. Вместе с тем, в результате свершившихся изменений налогоплательщики были поставлены в более жестки рамки при определении цен операций с ценными бумагами для целей Главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. На основании этих положений статьи 5 НК РФ приходим к выводу, что положения пункта 12 статьи 280 НК РФ в редакции Закона № 420-ФЗ распространяются на налоговые правоотношения, возникшие в связи с приобретением ценных бумаг с 01.01.2015г.

В аналогичной ситуации, сложившейся в связи с вступлением в силу с 01.01.2010г. изменений, внесенных в статью 280 НК РФ Законом № 281-ФЗ, которыми принимаемая для целей налогообложения прибыли цена операции по приобретению обращающихся ценных бумаг была ограничена максимальной ценой сделки на организованном рынке ценных бумаг, специалисты финансового и налогового ведомств придерживались мнения о том, что стоимость ценных бумаг, принятых к налоговому учету до 1 января 2010 года, при определении финансового результата от реализации указанных ценных бумаг в 2011 году не пересчитывается (Письма Минфина РФ от 27.04.2015г.. № 03-03-06/124229, ФНС России от 13.02.2012г. № ЕД-4-3/2243@, УФНС по г.Москве от 05.03.2012г. № 16-03/018826@).

Принимая во внимание изложенное, при определении в 2015 году налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, приобретенных Банком в 2013 году, расходы на приобретение таких бумаг, по нашему мнению, определяются в порядке, который был установлен статьей 280 НК РФ в 2013 году. При этом, в силу пункта 7 статьи 7 НК РФ для целей контроля соответствия фактических цен операций приобретения ценных бумаг рыночному интервалу, определенному по правилам пункта 5 статьи 280 НК РФ, в понимании консультантов, правомерно использовать информацию как о безадресных, так и об адресных (переговорных) сделках.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Закон № 420-ФЗ – Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

5. Закон № 281-ФЗ - Федеральный закон от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

6. Положение № 10-78/пз-н – Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утверждено Приказом ФСФР России от 28.12.2010г. № 10-78/пз-н (документ утратил силу с 06.02.2015г. в связи с началом действия Положения Банка России от 17.10.2014г. № 437-П «О деятельности по проведению организованных торгов»).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki