Департамент банковского аудита по вопросу определения в целях Главы 25 НК РФ цены ценных бумаг, приобретенных банком в 2013 году при первичном размещении

Можно ли считать рыночной фактическую цену приобретения ценной бумаги при ее первичном размещении, если такое приобретение было совершено в 2013 году? Если нет, то какую цену следует принимать для целей налогообложения, как рассчитать максимальный уровень цены при таком приобретении?

Мнение консультантов.

В целях налогообложения прибыли фактическая цена ценных бумаг, приобретенных до 01.01.2015г. при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, признается рыночной ценой.

Обоснование мнения консультантов.

Объектом обложения налогом на прибыль для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). Помимо этого в пункте 1 статьи 252 НК РФ сказано, что в целях Главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату[1]. На основании подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признаются в дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе в дату прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

Статьей 329 НК РФ установлено, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).

Начиная с 01.01.2015г. пунктом 13 статьи 280 НК РФ определено, что в случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг, фактическая цена приобретения таких ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения. До указанной даты в Главе 25 НК РФ данный вопрос урегулирован не был. Вместе с тем и до 01.01.2015г. мы придерживались мнения о том, что в целях налогообложения прибыли фактическая цена ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц признается рыночной ценой. Наше мнение основывалось на следующих положениях законодательства Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2015г.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 280 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг при одновременном соблюдении следующих условий:

- они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством (подпункт 1);

- информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами (подпункт 2);

- по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (подпункт 3).

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения прибыли понимается

- средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи;

- цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже.

При этом, в случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой обращающихся на организованном рынке ценных бумаг признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона № 39-ФЗ к организованным торгам в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации могут быть допущены ценные бумаги в процессе их размещения и обращения.

На основании пункта 7.7 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (далее по тексту – Положение № 10-78/пз-н), действовавшего в 2013 году, организатор торговли обязан раскрывать, в числе прочего информацию о:

- совершенных в течение торгового дня сделках по каждой ценной бумаге за исключением договоров РЕПО, в том числе наибольшую и наименьшую цену;

- средневзвешенной цене каждой ценной бумаги по итогам основной торговой сессии, определяемой как результат от деления общей суммы всех совершенных за основную торговую сессию рыночных сделок с указанной ценной бумагой на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.

Таким образом, в отношении всякой, впервые допущенной к торгам на бирже ценной бумаги, в том числе при ее размещении на торгах, средневзвешенная цена, то есть рыночная котировка в толковании статьи 280 НК РФ, может быть рассчитана только по результатам первого дня торгов этой ценной бумагой через организатора торговли на рынке ценных бумаг. Соответственно, буквальное следование требованиям пункта 3 статьи 280 НК РФ не позволяет признать ценную бумагу, приобретенную в первый день ее допуска к торгам на бирже, обращающейся на ОРЦБ в целях Главы 25 НК РФ. При этом, та же ценная бумага, приобретенная во второй и последующий день допуска к организованным торгам, с позиции пункта 3 статьи 280 НК РФ признается обращающейся на ОРЦБ.

На наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ правомерно утверждение о том, что для целей Главы 25 НК РФ ценные бумаги, приобретенные налогоплательщиком в первый день торгов после их допуска к организованным торгам, в том числе для размещения на торгах, можно признать обращающимися на ОРЦБ. Соответственно, фактическая ценная сделки покупки ценной бумаги в момент первичного размещения может быть признана Банком для целей налогообложения прибыли, если она находится в интервале цен (минимальная и максимальная цены сделок) первичного размещения в день размещения по данным организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Мнение о том, что при совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ было высказано специалистами финансового ведомства в Письме от 11.10.2010г. № 03-03-06/2/177.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Закон № 420-ФЗ – Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

5. Закон № 281-ФЗ - Федеральный закон от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

6. Положение № 10-78/пз-н – Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утверждено Приказом ФСФР России от 28.12.2010г. № 10-78/пз-н (документ утратил силу с 06.02.2015г. в связи с началом действия Положения Банка России от 17.10.2014г. № 437-П «О деятельности по проведению организованных торгов»).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki