О возможности освобождения от обложения НДФЛ выплачиваемого сотрудникам возмещения расходов на представительские мероприятия, проводимые во внерабочее время

Мнение консультантов.

В соответствии с трудовым законодательством трудовыми отношениями признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 ТК РФ).

На основании статьи 21 ТК РФ работник имеет право, в частности, на:

предоставление ему работы, обусловленной трудовым договором;

отдых, обеспечиваемый установлением нормальной продолжительности рабочего времени, сокращенного рабочего времени для отдельных профессий и категорий работников, предоставлением еженедельных выходных дней, нерабочих праздничных дней, оплачиваемых ежегодных отпусков.

Работодатель обязан, в числе прочего (статья 22 ТК РФ):

предоставлять работникам работу, обусловленную трудовым договором;

обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

Согласно статье 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:

режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);

другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Режим рабочего времени должен предусматривать продолжительность рабочей недели (пятидневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним выходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней по скользящему графику, неполная рабочая неделя), работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников, продолжительность ежедневной работы (смены), в том числе неполного рабочего дня (смены), время начала и окончания работы, время перерывов в работе, число смен в сутки, чередование рабочих и нерабочих дней, которые устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, - трудовым договором (статья 100 ТК РФ).

Рабочее время -  время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.  Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (статья 91 ТК РФ).

Ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников (статья 101 ТК РФ).

Статья 102 ТК РФ определяет работу в режиме гибкого рабочего времени, при  котором начало, окончание или общая продолжительность рабочего дня (смены) определяется по соглашению сторон. Работодатель обеспечивает отработку работником суммарного количества рабочих часов в течение соответствующих учетных периодов (рабочего дня, недели, месяца и других).

В силу статьи 97 ТК РФ работодатель имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (далее - установленная для работника продолжительность рабочего времени):

для сверхурочной работы (статья 99 настоящего Кодекса);

если работник работает на условиях ненормированного рабочего дня (статья 101 настоящего Кодекса).

Время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (статья 106 ТК РФ). Видами времени отдыха являются: перерывы в течение рабочего дня (смены); ежедневный (междусменный) отдых; выходные дни (еженедельный непрерывный отдых); нерабочие праздничные дни; отпуска (статья 107 ТК РФ). Продолжительность еженедельного непрерывного отдыха не может быть менее 42 часов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (статья 110 ТК РФ).

Всем работникам предоставляются выходные дни (еженедельный непрерывный отдых). При пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе - один выходной день. Общим выходным днем является воскресенье. Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка. Оба выходных дня предоставляются, как правило, подряд (статья 111 ТК РФ).

Согласно статье 113 ТК РФ работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни допускается:

- в чрезвычайных обстоятельствах;

- для творческих работников;

- для производства работ, приостановка которых невозможна по производственно-техническим условиям;

- в других случаях - с письменного согласия работника (и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации) и по письменному распоряжению работодателя.

Работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в соответствии с правилами, указанными в статье 153 ТК РФ, согласно которой, в числе прочего, если на выходной или нерабочий праздничный день приходится часть рабочего дня (смены), в повышенном размере оплачиваются часы, фактически отработанные в выходной или нерабочий праздничный день (от 0 часов до 24 часов). По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами (статья 115 ТК РФ). Согласно статье 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней.

На основании статьи 124 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника, в случаях:

временной нетрудоспособности работника;

исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы;

в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством, локальными нормативными актами.

Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год (статья 125 ТК РФ).

Под компенсациями в соответствии со статьей 164 ТК РФ понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях: при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с получением образования; при вынужденном прекращении работы не по вине работника; при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска; в некоторых случаях прекращения трудового договора; в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки или предоставления сведений о трудовой деятельности при увольнении работника; в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя (статья 165 ТК РФ).

Таким образом, из приведенных норм трудового законодательства следует, что выходные дни и дни отпуска – это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, работа в эти дни запрещена, за исключением случаев привлечения работника к работе по письменному распоряжению работодателя и с письменного согласия работника.

Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия, при этом часть неиспользованного отпуска компенсируется работнику предоставлением ему отпуска в последующее время либо денежной компенсацией (для отпуска, превышающего 28 календарных дней).

По соглашению сторон работнику может быть установлен режим рабочего времени, отличный от общих правил (ненормированный рабочий день), или режим гибкого рабочего времени с обеспечением необходимой продолжительности рабочего времени в течение недели, месяца или года.

Работодатель обязан вести учет рабочего времени, фактически отработанного каждым работником.

Работодатель обязан компенсировать работнику затраты, понесенные им при исполнении трудовых обязанностей.

Встреча работника Банка с представителем контрагента Банка в ресторане может быть признана представительским мероприятием, если она организована и проведена для переговоров в целях поддержания сотрудничества между Банком и его контрагентом. При этом сотрудник должен быть уполномочен на проведение указанной встречи руководством Банка (проведение мероприятия должно соответствовать трудовой функции работника Банка). Соответственно, на такой встрече сотрудник находится при исполнении трудовых (служебных) обязанностей. При невыполнении указанных условий проведение встречи может быть признано в личных интересах сотрудника.

Для целей главы 23 НК РФ доход от источников в Российской Федерации, полученный физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) (статья 209 НК РФ). К доходам от источников в Российской Федерации, в том числе, относятся (пункт 1 статьи 208 НК РФ):

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Перечень доходов физических лиц, которые не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения), приведен в статье 217 НК РФ, в пункте 1 которой указаны все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку).

В пункте 4 Обзора указано: «Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей…

При этом глава 23 Кодекса не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.)».

Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; оплата труда в натуральной форме  относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме[1].

При получении доходов в натуральной форме в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, именуемые налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).  Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Как указано Президиумом ВС РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ от 21.10.2015г. (далее по тексту – Обзор): «Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 – 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.» (пункт 3).

Кроме того, согласно позиции представителей Минфина РФ, приведенной в Письме от 11.12.2012г. № 03-04-06/4-348, «если участие работника в проводимых организацией представительских мероприятиях является для него обязательным, то это участие связано с исполнением работником трудовых обязанностей, а его доходы, полученные в связи с участием в таком мероприятии, не подлежат налогообложению на основании п.3[2] ст.217 Кодекса.

При этом обязательность участия работника в проводимых представительских мероприятиях определяется, в частности, наличием приказа по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие, наличием непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником, принимающим участие в представительском мероприятии».

В целях расчета налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог) представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода учитываются в составе прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (подпункт 22 пункта 1, пункт 2 статьи 264 НК РФ). При этом в силу пункта 42 статьи 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008г по делу № А05-12045/2007 арбитрами отмечено, что в приведенной в пункте 2 статьи 264 НК РФ норме «указаны критерии, по которым те или иные расходы могут быть отнесены к представительским, дан не конкретный, а общий перечень расходов, который не является исчерпывающим».

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Мнение представителей финансового и налогового ведомств о перечне подтверждающих представительские расходы документов заключается в следующем:

► «НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивая налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. В свою очередь, подтверждением данных налогового учета на основании статьи 313 НК РФ являются первичные учетные документы» (Письмо Минфина РФ от 18.02.2021г. № 03-03-06/1/11266);

► «поскольку в отношении представительских расходов главой 25 Кодекса не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами» (Письмо Минфина РФ от 10.04.2014г. № 03-03-РЗ/16288);

► Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются: приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели; смета представительских расходов; первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций. В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются: 1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения; 2) дата и место проведения; 3) программа мероприятий; 4) состав приглашенной делегации; 5) участники принимающей стороны; 6) величина расходов на представительские цели. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.12.2006г. № 21-11/113019@).

Суды считают, что отсутствие в главе 25 НК РФ конкретных требований к отчетам по представительским расходам «…не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности документально подтверждать произведенные расходы; эти расходы могут быть подтверждены любыми первичными документами, безусловно свидетельствующими об обоснованности и производственном характере произведенных расходов». В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2008г. по делу № А65-1734/2007-СА2-11 указано: «Представленные обществом авансовые отчеты подотчетных, а также приложенные к ним первичные документы: (отчеты о представительских расходах по официальному приему делегаций и контрольно-кассовые чеки от предприятий общепита) не содержат какой-либо информации о содержании обсуждаемых на приемах вопросов и о их связи с производственной деятельностью общества.

Так, в отчетах не указана страна, делегация из которой принимает участие в переговорах, должности лиц, участвующих в переговорах, их принадлежность к какому-либо юридическому лицу, не указаны действующие договоры, подлежащие выполнению, или подлежащие заключению договоры. Кроме того, отсутствует программа проведения делового приема с указанием даты, места и сроков проведения приема, а также не указаны суммы, утвержденные по смете представительских расходов на данное мероприятие».

Таким образом, конкретный перечень и формы подтверждающих представительские расходы документов должны быть определены локальным нормативным актом Банка, например, в положении о представительских расходах, учетной политике.

Учитывая позиции контролирующих и судебных органов, полагаем, что в налоговых целях документами, подтверждающими представительский (производственный) характер встречи сотрудника с представителем другой организации, в том числе в выходной день, могут являться, в том числе служебные записки, служебные задания, оформленные в рамках ранее утвержденной сметы на проведение представительских мероприятий, подробный отчет о проведении мероприятия и кассовые документы, подтверждающие фактически проведенные расходы. При этом, в отсутствие приказа о проведении представительского мероприятия в выходной день и привлечении работника к работе в выходной день, такое участие работника может подтверждаться подробным отчетом сотрудника о проведенном мероприятии, утвержденным уполномоченным лицом Банка, а также наличием заранее утвержденных планов по проведению встречи (серии встреч) с примерными сроками их проведения.

Вместе тем, обращаем внимание, что наличие письменного распоряжения о привлечении сотрудника к работе в выходной день является требованием трудового законодательства и его отсутствие влечет для Банка налоговые риски. Возмещение работнику затрат на проведение представительского мероприятия в выходной день, который для работника не оформлялся как рабочий день в установленном трудовым законодательством порядке, формально  не подпадает под действие пункта 1 статьи 217 НК РФ и с высокой долей вероятности будет признано налоговым органом как получение работником подлежащего обложению НДФЛ дохода в натуральной форме.

Документы и литература.  

1.             ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 208-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki