Вопросы бухгалтерского учета затрат на модификацию программы для ЭВМ

Мнение консультантов.

1, 3. Решение о квалификации затрат в качестве капитальных вложений в нематериальный актив принимается кредитной организацией в установленном ею порядке, аналогичном для объектов основных средств. Полагаем, что такое решение должно быть принято специально созданной в Банке комиссией, в компетенцию которой входит принятие решений об использовании нематериальных активов (о вводе в эксплуатацию объектов нематериальных активов, определению первоначальных элементов амортизации, о модификации нематериальных активов, о списании нематериальных активов).

При принятии решения об увеличении первоначальной стоимости нематериального актива необходимо осуществить анализ элементов амортизации указанного актива с целью их корректировки, а именно, пересмотреть срок полезного использования, ликвидационную стоимость и нормы амортизации улучшенного нематериального актива. Результаты пересмотра должны быть отражены в принятом комиссией документе.

Порядок бухгалтерского учета модификации нематериального актива приведен в разделе «Обоснование мнения консультантов».

2. Срок полезного использования нематериального актива после модернизации (доработки) следует определять в порядке аналогичном, применяемом Банком при первоначальном признании, в соответствии с пунктом 31 ФСБУ 14/2022.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов установлен ФСБУ 14/2022, который обязателен для применения организациями (включая кредитные организации), начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год (начиная с 01.01.2024г.).

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 14/2022 объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

На основании пункта 7 ФСБУ 14/2022 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов.

При признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (пункт 13 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с пунктом 30 ФСБУ 14/2022 для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из (пункт 31 ФСБУ 14/2022):

а) срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

г) ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;

д) срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом (пункт 32 ФСБУ 14/2022).

Согласно пункту 37 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации объекта нематериальных активов за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Пунктом 42 ФСБУ 14/2022 установлено, что срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта нематериальных активов определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта нематериальных активов подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Согласно пункту 28 ФСБУ 14/2022 первоначальная стоимость объекта нематериальных активов может увеличиваться на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

Представители Банка России в Письме от 29.12.2022г. №  17-1-5/782 указали, что одновременно с применением пункта 28 ФСБУ 14/2022 кредитная организация  должна руководствоваться требованиями, установленными пунктом 20 МСФО (IAS) 38 и принципом осторожности9-П^[1]).

В свою очередь, в пункте 20 МСФО (IAS) 38 отмечается:

«Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или созданы организацией самостоятельно) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом».

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организаций установлены ФСБУ 26/2020, в соответствии с пунктом 5 которого для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:

- приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановления объектов основных средств (подпункт «а»);

- улучшение объектов нематериальных активов, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов (подпункт «м»).

Согласно пункту 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных настоящим пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств, объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов, последующем улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств (пункт 6 ФСБУ 26/2020).

На основании пункта 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются:

- затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов нематериальных активов, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов нематериальных активов (подпункт «н»);

-  иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения основных средств, нематериальных активов, восстановления основных средств (подпункт «о»).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При первоначальном признании нематериального актива определяются элементы амортизации этого актива: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации. В конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементы амортизации объекта нематериальных активов подлежат проверке на их соответствие условиям использования.

Поскольку период, в течение которого объект НМА может приносить кредитной организации экономическую выгоду, ограничивается сроком полезного использования, то за пределами указанного срока получение выгод от использования НМА не предполагается.

Ежегодно (в конце отчетного года) кредитная организация обязана проводить проверку срока (актуализировать) на предмет возможного его пересмотра. ФСБУ 14/2022 предписывает осуществлять такую проверку и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока полезного использования НМА. По нашему мнению, таким обстоятельством может являться и намерение кредитной организации продолжить использование НМА после окончания установленного первоначально срока использования.

Если Банк предполагает использовать нематериальный актив по истечении первоначально определенного срока полезного использования, то такой срок должен быть пересмотрен с целью его увеличения.

Если решение о продлении срока полезного использования НМА Банк не принято, то по истечении изначально установленного срока следует списать НМА с учета, поскольку в отношении указанного НМА не выполняются все критерии его признания в бухгалтерском учете. Поскольку, как отмечено выше, период, в течение которого объект НМА может приносить Банку экономическую выгоду, ограничивается сроком полезного использования, то за пределами указанного срока не предполагается получение выгод от использования НМА.

По мнению консультантов, использование нематериального актива после окончания срока использования без его пересмотра противоречит требованиям ФСБУ 14/2022 и Положению № 448-П.

Произведенные кредитной организацией после первоначального признания нематериального актива затраты, связанные с этим активом, должны быть проанализированы на предмет того, приводят ли указанные затраты к улучшению нематериального актива (его характеристик), или они необходимы для сопровождения нематериального актива и не улучшают его характеристики. В случае, если затраты не связаны с улучшением характеристик нематериального актива, то такие затраты не увеличивают первоначальную стоимость в соответствии с ФСБУ 14/2022. В противном случае затраты признаются капитальными вложениями в нематериальный актив и увеличивают его первоначальную стоимость в момент их завершения.

Решение о квалификации затрат в качестве капитальных вложений в нематериальный актив принимается кредитной организацией в установленном ею порядке, аналогичном для объектов основных средств. Полагаем, что такое решение должно быть принято специально созданной в Банке комиссией, в компетенцию которой входит принятия решений об использовании нематериальных активов (о вводе в эксплуатацию объектов нематериальных активов, определению первоначальных элементов амортизации, о модификации нематериальных активов, о списании нематериальных активов).

Срок полезного использования нематериального актива после модернизации (доработки) следует определять в аналогичном порядке, применяемом при первоначальном признании, в соответствии с пунктом 31 ФСБУ 14/2022.

Как было отмечено выше, нематериальный актив является полностью самортизированным к концу срока полезного использования. Как следствие, если Банком не принято решение о продлении срока его использования, то такой актив подлежит списанию в бухгалтерском учете. Модернизация списанного с учета нематериального актива невозможна. Произведенные Банком затраты по доработке списанной с учета компьютерной программы следует учитывать как новый объект нематериальных активов при условии его соответствия критериям признания нематериальных активов.

Если по полностью самортизированному нематериальному активу (на момент окончания срока полезного использования) принято решение о продлении срока его использования, то в бухгалтерском учете увеличение его первоначальной стоимости при модернизации отражается в таком же порядке, как и для нематериального актива, имеющего остаточную стоимость.

На основании принятого комиссией Банка решения об увеличении первоначальной стоимости нематериального актива затраты Банка учитываются в виде капитальных вложений:

Дебет 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов»

Кредит счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями.

При завершении капитальных вложение осуществляется бухгалтерская запись по увеличению первоначальной стоимости нематериального актива:

Дебет 60901 «Нематериальные активы»

Кредит 60906.

С момента изменения первоначальной стоимости нематериального актива размер ежемесячного амортизационного отчисления определяется исходя из измененной остаточной стоимости объекта (в случае, если объект полностью самортизирован, измененная остаточная стоимость будет равна величине осуществленных капитальных вложений)  и срока полезного использования объекта, установленного в решении комиссии:

- для полностью самортизированного нематериального актива первоначальный срок полезного использования истек. Таким образом, комиссия должна в обязательном порядке принять решение о продлении первоначального срока;

- для не полностью самортизированного нематериального актива комиссия может принять решение как о продлении первоначального срока, так и об отсутствии оснований для продления первоначального срока.

Начисление амортизации (в размере вновь определенного ежемесячного отчисления) осуществляется бухгалтерской записью:

Дебет 70606 «Расходы»

Кредит 60903 «Амортизация нематериальных активов».

Документы и литература.

1.             ФСБУ 14/2022 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022г. № 86н;

2.             ФСБУ 26/2020 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

3.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.              МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki