Вправе ли брокер доудержать налог на доходы физических лиц по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами при выплате налогоплательщику иных видов доходов

Мнение консультантов.

Банк-брокер не вправе удержать сумму неудержанного налога, исчисленного по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, при выплате иных видов доходов, облагаемых по ставке, определенной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, например, при выплате заработной платы.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 2.1 статьи 210 НК РФ в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации в совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, включаются, в том числе, налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, основная налоговая база, каждая из которых определяется отдельно.

Налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 и 214.11 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ).

Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах[1]:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей (абзац 2);

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей (абзац 3).

Сумма налога при применении налоговой ставки, определенной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, исчисляется в следующем порядке (пункт 1 статьи 225 НК РФ):

1) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей, - как соответствующая налоговой ставке, установленной абзацем вторым пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля указанной суммы налоговых баз;

2) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет более 5 миллионов рублей, - как сумма 650 тысяч рублей и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке, установленной абзацем третьим пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентной доле уменьшенной на 5 миллионов рублей суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 3 статьи 225 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. При этом особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских и (или) иностранных эмитентов установлены статьей 226.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговым агентом является брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции на основании договора на брокерское обслуживание. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1 пункта 2);

- налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса (пункт 5);

- исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой;

- налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10);

- для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11):

если сумма налога, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты;

если сумма налога, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата;

- при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат (пункт 14):

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса.

Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами определяется отдельно от основной налоговой базы.

Статьей 226.1 НК РФ предусмотрены специальные правила (особенности), которыми следует руководствоваться при исчислении и удержании налоговыми агентами налога по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами. На это указывается в пункте 2 статьи 226 НК РФ.

Исчисление суммы налога производится налоговым агентом:

- на дату фактической выплаты дохода, а по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами – в сроки, определенные пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ;

- применительно ко всем доходам, налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику с начала налогового периода.

При определении суммы налога с 01.01.2024г. применяемая налоговая ставка (13% или 15%) определяется исходя из совокупности указанных налоговых баз в порядке, установленном пунктом 1 статьи 225 НК РФ.

Удержание налоговым агентом – брокером исчисленного налога по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, определенном пунктом 10 статьи 226.1 НК РФ - из остатка денежных средств, сложившихся на брокерском счете клиента на дату удержания, или при выплате дохода по операциям с ценными бумагами.

Пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ определен период, в течение которого налоговый агент определяет возможность доудержания суммы налога по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами.

Поскольку в отношении дохода по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами статьей 226.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок удержания налога, то общий порядок удержания налога, установленный статьей 226 НК РФ (в том числе, пунктом 3 статьи 226 НК РФ) при выплате указанного дохода не применяется. Как следствие, полагаем, что установленное пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ доудержание сумм налога возможно только в порядке, установленном пунктами 7 и 10 статьи 226.1 НК РФ, а именно из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, или при выплате дохода по операциям с ценными бумагами.

Таким образом, Банк не вправе удержать сумму неудержанного налога, исчисленного по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, при выплате иных видов доходов, облагаемых по ставке, определенной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, например, при выплате заработной платы.

Вместе с тем, на возможность доудержания налога за счет иных доходов указывал и С.В. Разгулин (Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса) в статье «Об исчислении и уплате НДФЛ в условиях совокупной налоговой базы и единого налогового счета», размещенной в издании «Финансы», 2023, № 9[2]:

«Обратим внимание на п. 11 ст. 226.1 НК РФ, который сумму удерживаемого налога с доходов от операций с ценными бумагами ограничивает суммой текущей выплаты. Сохранение данной нормы в неизменном виде создает дискриминацию в налогообложении, поскольку приводит к удержанию налога в разные сроки в зависимости от того, является ли физическое лицо получателем иных доходов от налогового агента или нет.

Например, налоговая база по операциям с ценными бумагами составила 100 000 руб. (исчисленный налог - 13 000 руб.). С брокерского счета выводится только 10 000 руб. Тогда с учетом п. 11 ст. 226.1 НК РФ сумма НДФЛ к удержанию составит 1 300 руб. (задолженность по налогу 11 700 (13 000 - 1 300) руб.). Но неудержанный налог с операций по ценным бумагам в сумме 11 700 руб. будет удержан с ближайшей выплаты заработной платы, если получатель дохода одновременно является работником налогового агента. Если же физическое лицо не является работником, срок удержания налога переносится до иной выплаты дохода или на январь месяц следующего года».

Полагаем, что в целях минимизации риска предъявления налоговым органом претензий к Банку, касающихся исполнения им функций налогового агента, Банку целесообразно обратиться за соответствующими разъяснениями в  финансовое ведомство.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki