Департамент общего аудита о порядке определения в налоговом учете стоимости акций Компании, которая была реорганизована в форме выделения из нее ООО

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм.

Таким образом, положениями ГК РФ допускается выделение из общества одной организационно-правовой формы общества другой организационно-правовой формы.

На основании пункта 1 статьи 19 Закона «Об акционерных обществах»[1] выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (пункт 4 статьи 58 ГК РФ).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (пункт 1 статьи 59 ГК РФ).

Отметим, что до настоящего времени отсутствуют нормативно-правовые акты, прямо регламентирующие порядок выделения ООО из АО.

Между тем, в этом случае на практике пользуются нормами, касающимися порядка выделения АО из АО и ООО из ООО по аналогии, с учетом соответствующих допущений и возможностей той или иной организационно-правовой формы.

Так, в силу пункта 3 статьи 19 Закона «Об акционерных обществах» предусмотрено, что общее собрание акционеров реорганизуемого в форме выделения общества по вопросу о реорганизации общества в форме выделения принимает решение о реорганизации общества, которое должно содержать:

3) способ размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.

Банком России утверждено Положение о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг от 11.08.14 № 428-П (далее – Положение № 428-П).

Согласно пункту 55.1 Положения № 428-П размещение ценных бумаг при выделении юридических лиц осуществляется путем:

- конвертации;

- распределения акций создаваемого при выделении акционерного общества среди акционеров акционерного общества, реорганизуемого путем такого выделения;

- приобретения акций создаваемого при выделении акционерного общества самим акционерным обществом, реорганизуемым путем такого выделения.

Пунктом 3 статьи 15 Закона «Об акционерных обществах» установлено, что формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ.

На основании пункта 50.11 Положения № 428-П уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и (или) за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других) акционерного общества, из которого осуществлено выделение.

Из приведенных норм можно сделать вывод, что процесс реорганизации в форме выделения может быть осуществлен тремя способами:

Вариант 1. Конвертация. Данный способ представляет собой деление уставного капитала между реорганизуемым и выделяемым обществом. Иными словами уставный капитал выделяемого общества образуется за счет части уставного капитала реорганизуемого общества. При этом уставный капитал реорганизуемого общества уменьшается, за счет уменьшения номинальной стоимости его акций. За счет такого уменьшения осуществляется выпуск акций выделяемого общества. При этом все акции – и реорганизуемого, и выделяемого общества распределяются между акционерами реорганизуемого общества.

Вариант 2. Распределение акций создаваемого при выделении акционерного общества среди акционеров акционерного общества, реорганизуемого путем такого выделения. В данном случае формирование уставного капитала выделяемого общества осуществляется за счет собственных средств реорганизуемого (нераспределенной прибыли, добавочного капитала и пр.), но уставный капитал реорганизуемого общества остается прежним. Владельцами акций вновь созданного общества становятся акционеры реорганизуемого общества.

Вариант 3. Приобретение акций создаваемого при выделении акционерного общества самим акционерным обществом, реорганизуемым путем такого выделения. В этом случае имущество реорганизуемого общества передается в оплату уставного капитала вновь создаваемого общества. При этом реорганизуемое общество является единственным владельцем акций выделенного общества.

В силу пункта 50.12 Положения № 428-П реорганизация акционерного общества в форме выделения или разделения, в ходе которой образуется новое юридическое лицо иной организационной правовой формы, допускается в случаях, установленных федеральными законами.

Следовательно, Положением № 428-П допускается возможность применения указанных вариантов реорганизации в форме выделения для случая, когда при реорганизации АО выделяется ООО с учетом того, что при выделении будут распределяться доли, а не акции.

В рассматриваемом нами случае планируется выделение ООО из АО, при этом уставный капитал ООО будет оплачиваться за счет нераспределенной прибыли, а участником ООО станет единственный акционер АО. Уставный капитал АО останется неизменным.

Считаем, что в этом случае реорганизация будет осуществляться по второму варианту.

Далее рассмотрим порядок определения стоимости акций Компании Y, учитываемых в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, в случае их продажи Компанией Х.

В первую очередь отметим, что в силу пункта 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Таким образом, при получении Компанией Х прав на долю в ООО, выделенную при реорганизации из АО, дохода у Компании Х не возникнет.

Особенности определения налоговой базы при продаже акций установлены положениями статьи 280 НК РФ.

Так, согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги[2].

Пунктом 5 статьи 280 НК РФ установлено, что при реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации[3].

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

С учетом изложенного, считаем, что применительно к рассматриваемому нами случаю порядок определения стоимости акций Компании Y после реорганизации будет следующий:

1. По итогам реорганизации совокупная стоимость акций Компании Y после реорганизации и доли  Компании Z, принадлежащих Компании Х, будет равна стоимости акций Компании Y, определяемой до реорганизации по данным налогового учета у Компании Х.

Приведенную норму можно представить в виде следующей формулы:

2. Стоимость доли в Компании Z признается равной части стоимости акций Компании Y до реорганизации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов Компании Z к стоимости чистых активов Компании Y до реорганизации.

Соответственно, стоимость доли Компании Z будет определяться по формуле:

3. Стоимость акций Компании Y после реорганизации определяется как разница между стоимостью приобретения акций Компании Y до реорганизации и стоимостью доли Компании Z:

Запись в виде формулы будет выглядеть следующим образом:

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 марта 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit