Департамент общего аудита о выплате дивидендов за счет прибыли прошлых лет

Пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Понятие чистой прибыли содержится только в бухгалтерском законодательстве.

Так, на основании пункта 79 Положения № 34н[1] бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением № 34н.

Следует отметить, что в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (пункт 83 Положения № 34н).

Корреспондирующие положения предусмотрены и Инструкцией по применению Плана счетов.

При этом в настоящее время строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) формы № 1 «Бухгалтерский баланс» не содержит разделения на периоды времени, в течение которых была накоплена прибыль, а также источники возникновения данной прибыли.

Таким образом, нераспределенная прибыль, отраженная в балансе, по своему экономическому смыслу представляет собой накопленную чистую прибыль общества.

Статьей 29 Закона № 14-ФЗ установлены ограничения экономического характера, при которых распределение прибыли осуществлено быть не может.

Ограничение в части распределения прибыли прошлых периодов, оставшейся в распоряжении Общества, статьей 29 Закона № 14-ФЗ не предусмотрено.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.10.16 № Ф08-7341/2016 по делу № А53-30867/2015 была высказана позиция, согласно которой действующим законодательством запрет на выплату дивидендов по результатам деятельности за текущий год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет не установлен.

На основании изложенного, считаем, что участники Общества вправе принимать решение о распределении как текущей прибыли, так и прибыли прошлых лет.

Каких-либо ограничений, а также санкций за распределение прибыли прошлых периодов действующим законодательством не предусмотрено.

1) Может ли участник распределить прибыль 2016 года в июле либо в других месяцах 2018 года?

Как было отмечено нами выше, в силу пункта 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Таким образом, законодательством прямо предусмотрена возможность принятия решения общим собранием участников о распределении прибыли с периодичностью раз в квартал.

При этом, поскольку Законом № 14-ФЗ не уточняется, за какой период распределяется чистая прибыль, считаем, что Участники ООО могут осуществить распределение прибыли 2016 года в одном из кварталов 2018 года.

Кроме того, какие-либо санкции за нарушение сроков принятия решения о распределении прибыли действующим законодательством не предусмотрено.

При этом отметим, что до 1 января 2015 года, когда ставка НДФЛ с дивидендов была 9%, в случае выплаты дивидендов в неустановленные законодательством сроки – например, чаще одно раза в квартал, налоговыми органами, а также некоторыми судебными инстанциями делались выводы о том, что такие выплаты не являются дивидендами, а носят иной характер, поэтому подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13%.

Так, в Определении Верховного Суда РФ от 12.07.16 № 306-КГ16-8176 по делу № А55-8231/2015 были сделаны выводы о том, что ежемесячные выплаты, осуществляемые на основании решения о распределении прибыли, не были признаны дивидендами:

 «Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о необоснованной выплате обществом учредителю Ступакову И.А. дивидендов, облагаемых НДФЛ в размере 9%. По мнению инспекции, данные выплаты не являются дивидендами и подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%...

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в дело доказательства, установили, что решения о выплате дивидендов принимались и выплачивались обществом ежемесячно, годовые дивиденды выплачивались в январе следующего года, бухгалтерская отчетность в налоговые органы обществом не предоставлялась, размер выплаченных дивидендов превышал выплаченную работникам заработную плату.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 43, 209, 214, 346.11, 346.19, 349.19 Налогового кодекса, статей 28, 29, 30, 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статьи 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовой позицией Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 15 постановления от 09.12.1999 N 90/4 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", суды пришли к выводу, что выплаченные денежные средства не относятся к дивидендам, а являются денежными средствами иного (зарплатного) характера, что влечет налогообложение по ставке 13%.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным доначисление инспекцией налоговых обязательств с разницы доначисленного НДФЛ по ставке 13% и самостоятельно удержанного обществом НДФЛ по ставке 9%, и отказали в удовлетворении заявленных требований, с чем согласился суд округа».

При этом в Определении ВАС РФ от 18.12.09 № ВАС-13819/09 по делу № А41-12530/08 были сделаны противоположные выводы:

«Рассмотрев заявление, обсудив изложенные в нем доводы, изучив материалы дела и выводы суда, коллегия судей таких оснований не усматривает.

При рассмотрении дела судами всех инстанций установлено, что на основании решений внеочередных общих собраний участников общество ежемесячно выплачивало своим участникам дивиденды, порядок определения и распределения которых предусмотрен Уставом общества, что с данных выплат обществом был удержан налог на доходы физических лиц по ставке 6% (9%) в соответствии с пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции при принятии судебных актов исходил из положений статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации и сделал выводы о том, что размер дивидендов определялся пропорционально долям участников в уставном капитале общества, что выплата дивидендов не повлияла на размер и сроки уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что нарушений по уплате этого налога обществом допущено не было и инспекцией таких нарушений не установлено, что фактические обстоятельства дела не свидетельствуют о том, что выплаченные дивиденды носили иной характер и были выплачены не в качестве дивидендов».

Отметим, что анализ судебный решений свидетельствует о том, что выводы судов о соответствии выплат понятию дивидендов основывались на том, за счет каких источников они выплачивались – за счет чистой прибыли или иных.

В том случае, когда дивиденды были переквалифицированы в прочие выплаты, судами было установлено, что по итогам кварталов, в которых по итогам месяца распределялась прибыль в качестве дивидендов, обществом был получен убыток.

В тех случаях, когда по итогам кварталов обществом была получена прибыль, ежемесячное распределение прибыли не влекло переквалификацию дивидендов в прочие выплаты, поскольку источником выплаты фактически являлась чистая прибыль.

В рассматриваемом нами случае участниками общества планируется распределение прибыли 2016 года. На наш взгляд, в данном случае возникновение каких-либо споров по вопросу, касающемуся квалификации выплаченных по итогам 2016 года дивидендов, маловероятно, в виду того, что источником таких выплат является чистая прибыль.

Кроме того, налоговая ставка по НДФЛ в отношении дивидендов и в отношении прочего дохода для резидентов РФ с 1 января 2015 года равна 13%. На основании изложенного, считаем, что споры с налоговыми органами, касающиеся порядка квалификации выплат, осуществленных за счет чистой прибыли 2016 года, маловероятно.

В связи с чем, считаем, что в случае, если решение о распределении прибыли будет приниматься чаще, чем 1 раз в квартал, каких-либо неблагоприятных последствий такое решение не повлечет ни для Организации, ни для ее Участников.

4) В этом случае Общество должно исчислить и удержать только НДФЛ в размере 13%? Или и страховые взносы? Не возникнут ли какие-либо риски, если будет уплачен только НДФЛ?

При выплате дивидендов Организация обязана удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ по ставке 13% (пункт 1 статьи 209, подпункт 1 пункта 1 статьи 208, пункт 1 статьи 224, статья 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для российских организаций, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Выплата дивидендов не связана с выплатой вознаграждения в рамках трудовых отношений, или выплатой по гражданско-правовым договорам.

На основании изложенного, считаем, что дивиденды не подлежат обложению страховыми взносами.

Аналогичные выводы содержатся в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985:

«Вопрос. Облагаются ли страховыми взносами дивиденды, выплачиваемые участникам общества с ограниченной ответственностью, в том числе учредителям?

Ответ. Согласно положениям статьи 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Статьей 20.1 Закона N 125-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Согласно нормам статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, которая распределяется между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Следовательно, часть прибыли общества, распределенная участникам общества, в том числе между учредителями, не является выплатой, начисленной в рамках трудовых отношений, и не относится к объекту обложения страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Отметим, что риски, связанные с переквалификацией дивидендов в качестве заработной платы возникали в том случае, если с учредителем одновременно был заключен трудовой договор – Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.08 по делу 3 А66-1084/2008.

Кроме того, для переквалификации дивидендов в прочие выплаты, в том числе зарплатные, налоговым органам необходимо доказать тот факт, что дивиденды были выплачены не за счет чистой прибыли, а за счет иного источника, т.е. отсутствует прибыль для распределения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 июня 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit