Департамент Общего аудита по вопросу бухгалтерского и налогового учета затрат на ДМС сотрудников

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, сумма страховой премии установлена  размере 4 000 тыс. руб. за весь период страхования, при этом оплата страховой премии осуществляется в рассрочку.

Отметим, что порядок отражения расходов на страхование в бухгалтерском учете законодательно не установлен.

В настоящее время существует несколько подходов к отражению расходов на страхование.

Пунктом 16 ПБУ 10/99[1] установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно пункту 1 статьи 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

По нашему мнению, с учетом того, что договором не предусмотрено, что каждый платеж относится к определенному как ¼ общего срока действия Договора периоду страхования, страховая премия учитывается в составе расходов Организации единовременно в полном объеме на дату оплаты первой ее части.

При этом, у Организации возникает кредиторская задолженность перед страхователем в оставшейся части страховой премии.

Таким образом, при применении указанного метода отражения затрат на страхование в учете Организации подлежат отражению следующие проводки:

Дт 20, 26 Кт 76 – 4 000 тыс. руб. – учтена в расходах страховая премия в полном объеме 17.05.2016г.;

Дт 76 Кт 51 – 1 000 тыс. руб. – отражена оплата части страховой премии соответственно 17.05.2016г., 17.08.2016г., 17.11.2016г., 17.02.2017г.

Также существует подход к отражению расходов на ДМС с использование счета 97 «Расходы будущих периодов».

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[2] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

При этом нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету специальный порядок учета расходов по договорам страхования не установлен. В связи с чем, формально, затраты на страхование не могут учитываться в качестве расходов будущих периодов.

Вместе с этим, следует отметить, что в порядок ведения счета 97 изменения не вносились. Поскольку расходы на страхование, осуществленные в текущем периоде относятся также к будущим отчетным периодам, они могут учитываться на счете 97.

В связи с этим, следует отметить письмо Минфина РФ от 12.01.12 № 07-02-06/5:

«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Таким образом, если страховые премии рассматриваются в качестве расходов, которые относятся к следующим отчетным периодам, то они учитываются на счете 97 и списываются в установленном организацией порядке на счета учета затрат. Списание может производиться равномерно, пропорционально объему продукции и др. Порядок списания должен быть закреплен в учетной политике.

Учитывая изложенное, в случае, если Организация примет решение учитывать расходы на страхование на счете, на дату уплаты страховой премии в учете будут отражены следующие записи:

Дт 97 Кт 76  – 4 000 тыс. руб. – приняты к учету расходы по страхованию;

Дт 76 Кт 51 – 1 000 тыс. руб. – отражена оплата части страховой премии соответственно 17.05.2016г., 17.08.2016г., 17.11.2016г., 17.02.2017г.;

 Дт 20, 26 Кт 97 – признаны расходы по страхованию в размере, рассчитанном в соответствии с учетной политикой Организации.

Кроме вышеприведенного порядка расходов, существует также иное мнение в отношении отражения расходов на страхование при выполнении определенных условий.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

При этом нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету специальный порядок учета расходов по договорам страхования не установлен.

Между тем в соответствии с пунктом 1 статьи 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

-гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

-прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, условиями договора страхования (правилами страхования) может быть предусмотрено, что при расторжении договора страхования до истечения срока его действия, часть страховой премии пропорционально оставшимся до окончания его срока действия дням подлежит возврату.

Соответственно, на момент уплаты страховой премии условие о том, что у Организации будет иметься уверенность в уменьшении экономических выгод, выполнено не будет.

А, следовательно, в силу норм ПБУ 10/99 в таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит признанию дебиторская задолженность – аванс в счет оказания услуг по страхованию.

В таком случае можно говорить о том, что единовременно уплаченная сумма премии является авансом в счет оказания услуги по страхованию. Соответственно, расход будет признаваться равномерно пропорционально сроку действия договора страхования.

В случае, если такое условие предусмотрено правилами страхования, можно сделать вывод о том, что единовременно уплаченная сумма премии является авансом в счет оказания услуги по страхованию. Соответственно, расход будет признаваться равномерно пропорционально сроку действия договора страхования.

В рассматриваемом случае, оплата страховой премии страхователю осуществляется в рассрочку. При этом, договором не определено, к какому конкретно периоду страхования относится каждая следующая часть оплаты страховой премии.

В связи с изложенным, по нашему мнению, можно сделать вывод, что каждый платеж относится ко всему периоду страхования в целом. Следовательно, на наш взгляд, расчет суммы, подлежащей отражению в расходах ежемесячно,  осуществляется исходя из полной стоимости договора страхования и числа дней, приходящихся на отчетный период.

При этом, поскольку в случае расторжения договора возврату будет подлежать только оплаченная часть страховой премии, считаем, что кредиторская задолженность перед страхователем в размере полной стоимости страхования, не возникает.

Применительно к рассматриваемой ситуации, при равномерном признании, операции по страхованию будут отражаться в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В рассматриваемом случае, уплата страховой премии осуществляется в рассрочку. При этом договором не конкретизировано, к какому именно периоду страхования относится каждый следующий платеж.

Как было отмечено нами выше, в таком случае, можно говорить о том, что каждый платеж относится ко всему периоду страхования в целом.

Таким образом, в случае, если оплата страховой премии осуществляется в рассрочку, и при этом договором не предусмотрены периоды, за которые производятся платежи, то расходы на страхование учитываются равномерно, в размере, рассчитанном исходя из полной стоимости договора страхования, разделенной на число дней, в течение которых действует договор страхования и числа дней действия договора страхования, приходящихся на отчетный период.

То есть, величина ежемесячного расхода рассчитывается по формуле:

Ежемесячный расход = Полная величина страховой премии / Общее число дней действия договора страхования * Число дней действия договора страхования, приходящихся на отчетный период.

Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы. Так, в Письме Минфина РФ от 14.05.12 № 03-03-06/1/245 указано следующее:

«Из письма следует, что организация заключила договор добровольного медицинского страхования работников на один год. Страховая премия по договору уплачивается в рассрочку несколькими платежами разными суммами в течение первых нескольких месяцев, периоды, за которые производятся платежи, в договоре не указываются.

Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, в частности, добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, по мнению Департамента, страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 14.05.12 № 03-03-06/1/244, от 12.03.09 № 03-03-06/2/37.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 декабря 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit