Департамент общего аудита по вопросу компенсации расходов на электроэнергию

В соответствии с пунктом 2 статьи 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

Согласно пункту 3 статьи 747 ГК РФ оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.

Соответственно, в договоре подряда стороны вправе установить порядок обеспечения заказчиком строительной площадки энергоснабжения и условия оплаты услуг по энергоснабжению Генеральным подрядчиком.

В свою очередь Генеральный подрядчик при заключении договоров строительного подряда с подрядными организациями вправе предусмотреть обязанность подрядчиков компенсировать ему затраты по фактически потребленной ими при строительстве электроэнергии.

В ответе мы исходим из того, что Вашей организацией (Генеральным подрядчиком) заключены договоры строительного подряда с подрядными организациями, условия которых предусматривают обязанность подрядной организации компенсировать Генеральному подрядчику затраты по электроэнергии.

Отметим, что в общем случае на основании пункта 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (пункт 2 статьи 539 ГК РФ).

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации (статья 545 ГК РФ).

Как следует из Вашего вопроса, Ваша организация (ПАРКНЕФТЬ) получает электроэнергию от организации, которая не является энергоснабжающей, но имеет право оказывать услуги по поставке электроэнергии. При отсутствии у нас иной информации мы исходим из того, что данная организация в рассматриваемой ситуации является абонентом, который передает Вам энергию с согласия энергоснабжающей организации. В свою очередь Ваша организация является субабонентом.

При этом Организация (Генеральный подрядчик) обеспечивает строительную площадку энергией, а Подрядчик компенсирует Генеральному подрядчику электроэнергию, потребленную подрядчиком в процессе строительства.

В рассматриваемом случае с точки зрения гражданского законодательства Ваша организация не осуществляет оказание услуг по энергоснабжению в адрес подрядчика, а лишь получает компенсацию расходов за потребленную электроэнергию, которая фактически была использована подрядчиком.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

По нашему мнению, в рамках компенсации расходов в сумме потребленной электроэнергии у Вашей организации не возникает объекта налогообложения НДС, так как Ваша организация не реализует услуг.

Отметим, что имеются разъяснения контролирующих органов и арбитражная практика по вопросу налогообложения НДС операций по передаче электроэнергии от абонента к субабоненту.

Так, в Письмах Минфина РФ от 31.12.2008 № 03-07-11/392, от 26.12.2008 № 03-07-05/51 сделан вывод, что передача электроэнергии от абонента к субабоненту не является объектом налогообложения НДС:

«В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории Российской Федерации.

При получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, по нашему мнению, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится. Соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не выставляются».

В то же время, по мнению УФНС РФ по г. Москве, изложенному в Письме от 09.02.2007 № 19-11/12031, отпуск абонентом энергии субабоненту облагается НДС:

«На основании статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления.

Статьей 545 ГК РФ определено, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединительную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, отпуск электроэнергии субабоненту подлежит обложению НДС по ставке 18%.

При этом статьей 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик выставляет покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав.

Второй экземпляр счета-фактуры, выставленного покупателю, подлежит отражению в книге продаж, предназначенной для регистрации счетов-фактур, составляемых продавцом при совершении операций, подлежащих (не подлежащих) налогообложению.

Таким образом, при осуществлении операций согласно заключенному между абонентом и субабонентом договору абонент обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж».

Обращаем Ваше внимание на существование арбитражной практики, согласно которой суды признают передачу электроэнергии от абонента к субабоненту реализацией.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 02.06.2011 № КА-А40/4729-11 по делу № А40-12846/10-112-90 указано:

«П. 2.5 решения Инспекции.

Инспекция ссылается на то, что Обществом неправомерно произведены вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении электроэнергии для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Судами установлено, что в рамках заключенных договоров подряда со строительными организациями, выполняющими строительно-монтажные работы на объекте "Расширение предприятия ОАО "Талвис" в р.п. "Новая Ляда", Общество обязалось предоставлять точку подключения электроэнергии на месте выполнения работ с выставлением счетов-фактур подрядчикам на потребленную ими электроэнергию; Общество оплачивало потребленную электроэнергию на основании счетов-фактур, предъявленных ему энергоснабжающей организацией, уплаченные суммы налога Обществом приняты к вычету в соответствии с требованиями ст. 171, 172 НК РФ; возмещение затрат Общества на приобретение электроэнергии производилось подрядчиками на основании счетов-фактур, выставленных Обществом; НДС налогоплательщиком начислен и отражен в книгах продаж и налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

Суды при принятии решения исходили из того, что статьей 149 НК РФ установлен исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению НДС; электроэнергия, приобретенная Обществом у энергоснабжающей организации, использована для операций, облагаемых НДС, поэтому передача электроэнергии основным абонентом энергоснабжающей организации субабоненту подлежит обложению НДС на общих основаниях, поэтому оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется».

В Постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2011 № КА-А40/11-11 по делу № а40-88545/09-114-539 отмечено:

«Суд со ссылкой на Определение ВАС РФ от 21.08.2008 № 10600/08 указал, отпуск электроэнергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 18%».

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 № А55-12842/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2008 № А52-312/2008, ФАС Уральского округа от 08.10.2008 № Ф09-7166/08-С2 и др.

Следует отметить, что приведенная арбитражная практика сложилась в основном по вопросу правомерности применения вычета по НДС субабонентами по счетам-фактурам, полученным от абонентов на реализацию электроэнергии. Суды признавали вычет правомерным, в том числе квалифицируя передачу энергии от абонента к субабоненту в качестве реализации услуг.

По нашему мнению, взаимоотношения Вашей организации (генерального подрядчика) с подрядными организациями по предоставлению электроэнергии не являются взаимоотношениями между абонентом и субабонентом, в связи с тем, что в рассматриваемой ситуации подрядные организации не осуществляют потребление электроэнергии через присоединенную сеть. В свою очередь Ваша организация не является абонентом для подрядчиков, так как не осуществляет передачу им электроэнергии через присоединенные сети, равно как и не имеет соответствующего разрешения на это, полученного от энергоснабжающей организации.

В связи с этим, по нашему мнению, руководствоваться приведенными разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой в рассматриваемой ситуации не корректно.

В данном случае имеет место компенсационный характер взаимоотношений между Вашей организацией и подрядными организациями, вытекающий из договора подряда. При этом сумма, полученной компенсации за электроэнергию, по нашему мнению, объектом налогообложения НДС не является.

В отношении документального оформления указанных операций отметим следующее.

Прядок документального оформления рассматриваемой нами операции законодательно не регламентирован.

По нашему мнению, обязанность подрядчика компенсировать расходы, понесенные Вашей организацией, должна следовать из правоотношений, возникающих в рамках соответствующего договора, заключенного между Вашей организацией и подрядчиком.

При этом, считаем, что в указанном договоре целесообразно прямо указать, что компенсация затрат Генерального подрядчика (Вашей организации) осуществляется на основании:

- платежных документов, выставленных абонентом в адрес Вашей организации;

- данных о количестве фактически потребленной подрядчиком электроэнергии, зафиксированных в акте о показаниях счетчика;

- справки-расчета суммы расходов на электроэнергию, подлежащих компенсации со стороны подрядчика.

Обращаем Ваше внимание, что составления акта оказанных услуг на компенсацию затрат по электроэнергии в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, некорректно, так как фактически Ваша организация услуги по передаче электроэнергии не оказывает. Кроме того, составление акта может повлечь налоговые риски, связанные с начислением НДС по реализации электроэнергии.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit