Департамент Общего аудита по вопросу налогообложения командировочных расходов в случае несовпадения даты авиабилета и места вылета с данными приказа на командировку

О возможности признания в расходах

В соответствии со статьёй 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

В соответствии со статьёй 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на командировки, в частности проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, исходя из прямого толкования данной нормы НК РФ налогоплательщик вправе включить в расходы стоимость проезда только к месту командировки и обратно.

При этом, ни ТК РФ и НК РФ не содержат разъяснений в отношении возмещения расходов на проезд из другой местности, в случае, если направленный в командировку сотрудник после завершения командировки не возвращается к месту работы, а отправляется в иную местность по личным нуждам.

В Письме от 11.06.08 № 03-04-06-01/164 Минфин РФ сделал следующий вывод:

«Согласно п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

В соответствии с п. 7 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", применяющейся в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации, днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы[1].

Поскольку Трудовой кодекс Российской Федерации не содержит положений относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса используются нормы указанной Инструкции от 07.04.1988 N 62.

Как указывается в рассматриваемом письме, работник проживает в Санкт-Петербурге, а местом его постоянной работы, указанном в трудовом договоре, является г. Москва.

Принимая во внимание положения указанной Инструкции от 07.04.1988 N 62, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 Кодекса экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Пунктом 1 ст. 211 Кодекса определено, что при получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положениям ст. 211 Кодекса»

Таким образом, в данном Письме Минфин РФ пришёл к выводу, что оплата стоимости проезда от места жительства работника до места командировки не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

Не смотря на то, что в письме шла речь об обложении НДФЛ стоимости проезда к месту командировки от места жительства, по нашему мнению, аналогичная логика может быть использована налоговыми органами при рассмотрении ситуации об учёте для целей налога на прибыль стоимости проезда из места командировки к месту работы (место командировки не совпадает с пунктом вылета по авиабилету).

С учётом изложенного, мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если Организацией будет принято решение учесть в составе расходов стоимость проезда сотрудника из г. Минск к месту работы.

Кроме того, необходимо учитывать следующее:

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, критериями признания расходов является их экономическая обоснованность и документальное подтверждение.

Исходя из изложенного, в случае, если Организацией будет обосновано следование из места командировки (г. Калининград) по маршруту г. Калининград – г. Минск – г. Москва или г. Калининград – г. Минск – г. Калининград – г. Москва, то стоимость проезда может быть учтена для целей налогообложения прибыли.

Для этого необходима служебная записка с обоснованием целесообразности следования по данному маршруту (более низкая стоимость, отсутствие прямых рейсов и т.д.).

Однако, учитывая несовпадение даты конца командировки с датой авиабилета, отсутствие документов по проезду в г. Минск, и сложность маршрута, исключить риск претензий налоговых органов мы не можем.

При этом, необходимо учитывать, что сотрудником следование по маршруту г. Калининград – г. Минск производилось за свой счёт. Т.е. Организацией не будет компенсирована стоимость части проезда. Обращаем Ваше внимание, что обязанность по компенсации стоимость проезда – обязанность работодателя, установленная статьёй 168 ТК РФ. Нарушение норм ТК может повлечь ответственность по пункту 1 статьи 27.5 КоАП РФ[2]. Во избежание риска привлечения к ответственности целесообразно получить от сотрудника служебную записку о том, что у него отсутствуют документы, подтверждающие следование по данному маршруту и отказе от компенсации проезда.

О несовпадении даты окончания командировки с датой билета

Следует учитывать, что в данной ситуации дата окончания командировки (22.07.16) не совпадает с датой авиабилета (24.07.16). Т.е. в рассматриваемой ситуации сотрудник остался в месте командировки на выходные.

Минфин РФ Письме от 11.08.14 № 03-03-10/39800 указал:

«Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на командировки, включая расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

Расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом указанные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если дата выбытия из места командировки к месту постоянной работы (дата отправления работника к месту командировки) совпадает с датой, на которую приобретен такой проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.»

Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы по проезду сотрудника были бы произведены в любом случае, вне зависимости от срока пребывания в месте назначения. Таким образом, расходы можно учесть при налогообложении прибыли, при условии, что более поздний выезд был согласован с руководителем.[3]

О суточных

В соответствии с пунктом 11 Постановления № 749 дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке.

Поскольку, в соответствии с Приказом последним днём командировки является 22.07.16, и у Организации есть служебная записка, о том, что сотрудник по своему желанию остаётся в месте командировки на выходные дни, то суточные за эти дни (23.07.16 и 24.07.16) не выплачиваются.

Коллегия Налоговых Консультантов, 08 августа 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit