Департамент общего аудита по вопросу обложения НДФЛ и страховыми взносами дополнительного дохода ВКС в рамках трудовых отношений

Ответ

В нашем ответе мы будем исходить из того, что принимаемый в штат работник соответствует критериям признания высококвалифицированным специалистом, указанным в пункте 1 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ[1].

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В соответствии со статьёй 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (пункт 1);

- от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Таким образом, оплата Работнику:

- стоимости проживания;

- аренды автомобиля;

- обучения членов его семьи;

- перелётов на родину и обратно (не являющихся командировочными расходами)

признаётся доходом работника, полученным в натуральной форме и подлежит обложению НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом № 115-ФЗ в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Таким образом, доходы ВКС, полученные от трудовой деятельности облагаются по ставке 13% независимо от того, признаётся он налоговым резидентом или нет, в соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ.

В отношении иных доходов применяется ставка 30%.

В связи с этим, Минфин РФ в Письме от 13.08.14 № 03-04-06/40543 указал следующее:

«Пунктом 2 статьи 207 Кодекса установлено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

С учетом пункта 3 статьи 224 Кодекса доходы физических лиц, находящихся в Российской Федерации менее 183 дней за 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов.

По вопросу признания физического лица высококвалифицированным специалистом следует обращаться в Федеральную миграционную службу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за своего сотрудника стоимости проживания признается его доходом, полученным в натуральной форме. С учетом пункта 1 статьи 211 Кодекса суммы данной оплаты включаются в налоговую базу указанного физического лица.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса доходы в виде сумм оплаты организацией стоимости проживания сотрудника, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов.»

В Письме Минфина РФ от 08.06.12 № 03-04-06/6-158 изложена схожая позиция:

«В соответствии с п. 3 ст. 224 Кодекса ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

С учетом положений Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ по ставке 13 процентов подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы от осуществления трудовой деятельности в Российской Федерации.

Иные доходы, перечисленные в рассматриваемом письме, в виде доплаты к отпуску и возмещения различных расходов сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов.»

Таким образом, по нашему мнению, доходы в виде оплаченных Организацией сотруднику услуг по аренде квартиры, автомобиля, обучения и т.д. не являются доходами от трудовой деятельности. Ставка налога в отношении таких доходов будет равна 13%, если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, и 30% - если он не является налоговым резидентом РФ.

Касательно медицинской страховки для сотрудника

В соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Таким образом, суммы страховых взносов по договорам личного страхования работников, оплаченные работодателем не подлежат обложению НДФЛ.

Минфин РФ в Письме от 11.09.15 № 03-04-06/52460 указал:

«Как следует из письма, организация заключила от своего имени договор медицинского страхования, застрахованными лицами по которому являются работники организации - высококвалифицированные иностранные специалисты и члены их семей. По указанному договору организация за свой счет уплачивает страховые взносы.

Согласно пункту 3 статьи 213 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Пунктом 14 статьи 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" предусмотрено, что высококвалифицированный специалист и прибывшие в Российскую Федерацию члены его семьи, являющиеся иностранными гражданами, должны иметь действующий на территории Российской Федерации договор (полис) медицинского страхования либо должны иметь право на основании соответствующего договора, заключенного работодателем или заказчиком работ (услуг) с медицинской организацией, на получение первичной медико-санитарной помощи и специализированной медицинской помощи. Обеспечение указанных гарантий получения высококвалифицированным специалистом и членами его семьи указанной медицинской помощи в течение срока действия заключаемого с данным высококвалифицированным специалистом трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) является обязательным условием указанного трудового договора или существенным условием указанного гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).

Исходя из изложенного страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору медицинского страхования, застрахованными лицами по которому являются сотрудники организации - высококвалифицированные специалисты и члены их семей, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как взносы, уплачиваемые по договорам обязательного страхования, и не учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц указанных сотрудников и членов их семей.»

Таким образом, оплата Организацией медицинской страховки для сотрудников, в том числе сотрудников – ВКС (и членов из семей) не подлежит обложению НДФЛ.

Касательно оплаты стоимости обучения сотрудника

В соответствии с пунктом 21 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 17.07.09 № 03-04-06-02/50 указано следующее:

«Если обучение иностранному языку работников организации производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в вышеупомянутых образовательных учреждениях или в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией, то суммы оплаты такого обучения не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. В противном случае вышеуказанные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и являются объектом налогообложения по единому социальному налогу с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса».

Таким образом, стоимость оплаты обучения сотрудника не включается в налоговую базу по НДФЛ в случае, если обучение производится в образовательном учреждении, имеющем соответствующую лицензию и осуществляется в связи с производственной необходимостью, по распоряжению руководителя Организации.

Касательно оплаты стоимости обучения и авиаперелётов для членов семьи работника

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, НК РФ содержат норму, согласно которой доходом признаётся оплата услуг в интересах налогоплательщика. Учитывая, что оплата обучения и авиаперелётов производится в интересах не самого работника, а в интересах членов его семьи, то исходя из прямого толкования данной нормы, у него фактически не возникает налогооблагаемого дохода.

Однако, в Письме УФНС РФ по городу Москве от 01.09.15 № 13-11/089330@ отмечено следующее:

«Вопрос: Согласно заключенному трудовому договору организация-работодатель оплачивает проезд в отпуск и обратно работникам-иностранцам и членам их семей. Организация не расположена в районах Крайнего Севера (приравненных к ним местностях).

В Письме ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@ сделан следующий вывод: если организация оплачивает предоставление услуг в интересах членов семей работников, находящихся на их иждивении (несовершеннолетних детей), в том числе на основании заявлений самих работников, то оплату указанных услуг в целях налогообложения следует рассматривать как получение дохода в интересах работника организации.

В этом случае организация, являющаяся налоговым агентом, определяет налоговую базу, исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц из дохода налогоплательщика - работника организации, в интересах которого организацией произведена оплата услуги.

Правомерно ли в случае оплаты проезда членов семьи работника-иностранца применять аналогичный подход и удерживать НДФЛ из доходов самого работника-иностранца?

Либо при оплате проезда возникает доход у членов семьи работника-иностранца? В таком случае как классифицировать данный доход с учетом ст. 208 Налогового кодекса РФ?

Ответ: В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Пунктом 2 статьи 211 Кодекса предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В ситуации, изложенной в обращении, если организация оплачивает проезд в отпуск и обратно за членов семьи работника-иностранца, находящихся на его иждивении (несовершеннолетних детей), оплату указанных услуг в целях налогообложения следует рассматривать как получение дохода в натуральной форме этим работником.

В этом случае организация, являющаяся налоговым агентом, определяет налоговую базу, исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц из дохода налогоплательщика - работника организации, в интересах которого организацией произведена оплата услуги.»

В Письме Минфина РФ от 11.03.15 № 03-04-06/12514 также содержится следующий вывод:

«Пунктом 1 статьи 224 Кодекса в отношении большинства доходов физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.

Наличие у физического лица, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, статуса высококвалифицированного специалиста не влияет на применение указанной ставки.

Таким образом, при налогообложении доходов сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, в том числе доходов в виде сумм возмещения организацией стоимости проезда сотрудника и членов его семьи к месту проживания или отдыха, сумм оплаты обучения сотрудника и членов его семьи, применяется общая ставка налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса.»

Таким образом, по мнению ФНС и Минфина РФ, оплата услуг в интересах членов семьи работника-иностранца, находящихся на его иждивении (в т.ч. несовершеннолетних детей) признаются доходами непосредственно налогоплательщика.

Страховые взносы

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ[3], признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона). Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Поскольку данные выплаты предусмотрены трудовым договором, то они производятся в рамках трудовых отношений, следовательно, оплата услуг по аренде жилья, автомобиля и перелётов признаются объектом обложения страховыми взносами.

В соответствии с абзацем 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.10 № 326-ФЗ[4] застрахованными лицами являются граждане РФ, постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность в соответствии со статьей 13.5 Закона № 115-ФЗ), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом «О беженцах».

Следовательно, ВКС не являются застрахованными лицами по программе ОМС.

Таким образом, выплаты в пользу работника – ВКС не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное медицинское страхование не зависимо от их правового статуса.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона[5] суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Таким образом, на выплаты, производимые в рамках трудовых отношений иностранным гражданам, временно пребывающим на территории РФ, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемые в ФСС не начисляются.

При этом, каких-либо ограничений для начисления страховых взносов на выплаты в пользу иностранных граждан, временно или постоянно проживающих на территории РФ (в том числе, имеющих статус ВКС) Закон № 212-ФЗ (и иные Федеральные Законы) не устанавливает.

Следовательно, начисление страховых взносов в ПФ РФ и ФСС РФ[7].

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ[8] обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:

физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем;

физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем.

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, предметом которого являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

При этом, согласно пункту 2 статьи 5 Закона № 125-ФЗ действие настоящего Федерального закона распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Согласно пункту 2 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 настоящего Федерального закона.

В соответствии с пунктом 3 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Таким образом, выплаты в рамках трудовых отношений в пользу иностранных работников (в том числе ВКС) независимо от их правового статуса облагаются страховыми взносами в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в общем порядке.

Касательно медицинской страховки для сотрудника

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 1125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому страхователем в порядке, установленном законодательством РФ, суммы платежей (взносов) страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных, суммы платежей (взносов) страхователя по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) страхователя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного и (или) причинения вреда здоровью застрахованного, а также суммы пенсионных взносов страхователя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Таким образом, оплата стоимости медицинской страховки[9] сотрудника, не подлежит обложению страховыми взносами.

Касательно оплаты стоимости обучения

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам работников.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.

Таким образом, стоимость обучения сотрудника не включается в базу для исчисления страховых взносов.

Однако, данные нормы применяются с некоторыми особенностями.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.08.10 № 2519-19:

«Пунктом 12 части первой статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд согласно статье 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами на основании статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ.»

В данном Письме делается акцент на то, что не облагается страховыми взносами стоимость обучения работника, при условии, что такое обучение проводилось по инициативе работодателя.

Так же в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 указаны требования к образовательным учреждениям:

«Вопрос. Должны ли производиться начисления страховых взносов на оплату (частичную оплату) организацией стоимости обучения в высшем учебном заведении работникам организации и физическим лицам, не состоящим в штате организации?

Ответ. Согласно нормам пункта 12 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и подпункта 13 пункта 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ страховые взносы не начисляются на суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

В соответствии со статьей 12 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс. То есть это учреждение, которое реализует одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивает содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Виды образовательных программ поименованы в статье 9 Закона N 3266-1. Это, в частности, профессиональное образование, высшее профессиональное образование, послевузовское профессиональное образование.

Наряду с указанными образовательными программами статьей 26 Закона N 3266-1 предусмотрены дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги, которые реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства.

К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, спортивных школах, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

посредством индивидуальной педагогической деятельности;

в научных организациях.

В соответствии со статьей 13 Закона N 3266-1 статус образовательного учреждения обязательно указывается в его уставе. Право на ведение образовательной деятельности возникает у учебного заведения с момента выдачи лицензии (статьи 33 Закона N 3266-1).

Таким образом, если работник организации обучался в образовательных учреждениях, отвечающих указанным требованиям, то суммы стоимости его обучения относятся к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами с учетом подпункта 12 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и подпункта 13 пункта 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ.

Если работник организации обучался в образовательных учреждениях, не отвечающих указанным требованиям, то суммы стоимости его обучения, являясь объектом обложения страховыми взносами на основании статьи 7 Закона N 212-ФЗ и статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, подлежат обложению в общеустановленном порядке.

Суммы стоимости обучения в высших учебных заведениях физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (в том числе члены семьи работника, бывшие работники и т.д.), не подлежат обложению страховыми взносами на основании статьи 7 Закона N 212-ФЗ и статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, так как не являются объектом обложения страховыми взносами.»[10]

Кроме того, в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 рассмотрен случай оплаты сотруднику курсов английского языка:

«Вопрос. Включаются ли в объект для начисления страховых взносов суммы оплаты за обучение работников на курсах английского языка?

Ответ. Пунктом 12 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и подпунктом 13 пункта 1 статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд согласно статье 196 ТК РФ определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами на основании статьи 9 Закона N 212-ФЗ и статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ.2»

Таким образом, не подлежат обложению страховыми взносами суммы оплаты работодателем стоимости обучения сотрудника. При этом, какие-либо ограничения нормами Законов № 212-ФЗ и 125-ФЗ не установлены.

Однако, по мнению контролирующих органов, стоимость обучения не подлежит оплате страховыми взносами только, если обучение производится по инициативе работодателя, и обучение проводится в учреждениях, удовлетворяющих критериям, приведённым в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985. Рекомендуем учесть данное мнение при принятии решения об обучении работников, во избежание спорных ситуаций.

Оплата услуг за членов семьи работника

Исходя из вопроса, Организацией производится оплата услуг для членов семьи работника. В том числе: оплата обучения, оплата авиабилетов.

Вопрос об оплате услуг для членов семьи работника был также рассмотрен в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985:

«Вопрос. Облагаются ли страховыми взносами суммы компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретенных для членов семьи работника?

Ответ. Частью 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с частью 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Пунктом 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Статьей 9 Закона N 212-ФЗ, а также статьей 20.2 Закона N 125-ФЗ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, учитывая, что суммы компенсации в пользу самих работников за приобретенные ими путевки для членов своей семьи осуществляются плательщиком страховых взносов - работодателем в рамках трудовых отношений с работником и не относятся к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами, поименованным в статьях 9 Закона N 212-ФЗ и 20.2 Закона N 125-ФЗ, то указанные суммы облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Что касается ситуации, в которой оплата стоимости путевок производится плательщиком страховых взносов непосредственно членам семьи работника, которые не состоят с организацией в трудовых отношениях (с ними не заключены гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг), то на основании норм части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ и статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ суммы такой оплаты не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.»

Так же в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 отдельно выделено:

«Суммы стоимости обучения в высших учебных заведениях физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (в том числе члены семьи работника, бывшие работники и т.д.), не подлежат обложению страховыми взносами на основании статьи 7 Закона N 212-ФЗ и статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, так как не являются объектом обложения страховыми взносами.»

В Письме Минтруда России от 18.02.14 № 17-3/ООГ-82 был сделан аналогичный вывод:

«Департамент развития социального страхования рассмотрел обращение по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на сумму частичной оплаты путевок в оздоровительные и санаторно-курортные лагеря для детей работников организации и сообщает следующее.

Из запроса следует, что предприятие, в соответствии с локальным нормативным актом (приложением к коллективному договору), приобретает для детей своих работников путевки в оздоровительные и санаторно-курортные лагеря. При этом с работников удерживается 15% стоимости путевок.

Частью 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Следовательно, выплаты, производимые в пользу лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Таким образом, в случае если организация перечисляет средства по частичной оплате стоимости путевки за члена семьи работника непосредственно в организацию, осуществляющую ее предоставление, стоимость указанных путевок, на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку такая оплата производится за физическое лицо, не являющееся работником организации.»[11]

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.10 № 406-19 рассмотрен вопрос обложения страховыми взносами оплаты стоимости медицинской страховки лицам, не являющимся работниками организации:

«Поскольку суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования уплачиваются организацией за физических лиц, не являющихся работниками организации, и выплата производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами на основании ст. 7 Закона N 212-ФЗ.»

Таким образом, по мнению контролирующих органов, при обложении страховыми взносами стоимости услуг членам семьи работника необходимо исходить из того, производится ли оплата работнику лично, или же производится оплата услуг в интересах членов семьи работника напрямую в другую организацию.

Из этого следует, что в случае, если оплата стоимости обучения членам семьи работника будет оплачена напрямую образовательному учреждению, то такая выплата не будет облагаться страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ. В случае, если такая компенсация будет выплачена непосредственно работнику, то она будет подлежать обложению страховыми взносами как выплата, произведённая в рамках трудовых отношений.

Аналогичный порядок применяется при оплате стоимости перелётов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 сентября 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел