Департамент общего аудита по вопросу применения нового счета-фактуры до 01.07.17

С 01.07.17 в соответствии с Федеральным законом от 03.04.17 № 56-ФЗ[1] пункт 5 статьи 169 НК РФ изложен в следующей редакции:

«В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

6.1) наименование валюты;

6.2) идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации;

15) код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза. Сведения, предусмотренные настоящим подпунктом, указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.»

Также Постановлением от 25.05.17 № 625[2] в форму счёта-фактуры была добавлена строка 8 «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)».

Таким образом, 01.07.17 счета-фактуры должны содержать такой реквизит как «Идентификатор государственного контракта» при его наличии.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку добавление рассматриваемой строки в счёт-фактуру не может препятствовать налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг) и иные необходимые сведения, то наличие такой строки не может являться основанием для отказа в вычете НДС.[3]

Также в соответствии с пунктом 9 Постановления Правительства от 26.12. 11 № 1137 (далее – Постановление № 1137) налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.11 № 1137.

Таким образом, внесение дополнительной информации, при условии сохранения формы счёта-фактуры, является правомерным.

В ФНС РФ от 17.08.16 № СД-4-3/15094@ указано следующее:

«На основании пункта 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила заполнения счета-фактуры), налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137.

Таким образом, отражение дополнительных сведений между строкой 7 "Валюта: наименование, код" и табличной частью счета-фактуры, а также дополнительных сведений в табличной части счета-фактуры (при условии сохранения последовательности граф формы счета-фактуры) не противоречит вышеуказанному положению пункта 9 Правил заполнения счета-фактуры.

Одновременно сообщаем, что соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.»

Поскольку, введённая с 01.01.17 строка 8 «Идентификатор государственного контракта» располагается между строкой 7 и табличной частью счёта-фактуры, то указание такой информации, по мнению ФНС РФ, соответствует норме пункта 9 Постановления № 1137.

Однако, в Письме Минфина РФ от 08.04.16 № 03-07-09/20121 содержится иное мнение:

«На основании пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, установлен подпунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Форма и Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

В соответствии с пунктом 9 Правил налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры.

Таким образом, дополнительную информацию следует указывать в дополнительных строках и графах после предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя).

Указывать дополнительную информацию в дополнительных строках и графах, размещаемых до предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя), не следует.»[4]

Таким образом, Минфин РФ не рекомендует указывать дополнительную информацию в дополнительных строках, располагающихся до подписи руководителя и главного бухгалтера.

Однако, в рассматриваемых Письмах Минфин РФ не указывал, что на основании счетов-фактур, с дополнительной информацией до подписей, организация не вправе предъявить НДС к вычету.

Судебная практика по вопросам применения вычета НДС по счёту-фактуре с ошибками, позволяющими идентифицировать указанную в абзаце 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ информацию, складывается в пользу налогоплательщиков:

Например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.12.14 № Ф02-6073/2014 по делу № А78-859/2014 указано:

«Инспекция также пришла к выводу о том, что обществом неправомерно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре N 00000004 от 14.01.2010, поскольку в ней неверно указан покупатель.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно абзаца 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Судами установлено, что при оформлении счета-фактуры N 00000004 от 14.01.2010 были допущены технические ошибки в указании покупателя.

Между тем, указанные недостатки в оформлении счета-фактуры не могут служить основанием для вывода о невозможности вычетов по налогу на добавленную стоимость в силу того, что содержание счета-фактуры позволяет идентифицировать общество в качестве покупателя и грузополучателя. Неуказание в счете-фактуре отдельных реквизитов не оказало влияния на достоверность содержащейся в ней информации о совершении обществом хозяйственных операций.»

В Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.14 № Ф09-1691/14 по делу № А60-25894/2013 суд пришёл к выводу:

«Счет-фактура в силу п. 1 ст. 169 Кодекса является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением утвержденного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно положениям абз. 2 п. 2 ст. 169 Кодекса, письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.07.2012 N 03-07-09/94, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленного покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, неправильное указание продавцом - ООО НПЦ "Импульс" в счете-фактуре от 17.08.2012 N 1 ИНН суды правомерно расценили как ошибку, которая не повлекла трудностей в идентификации продавца.»

Следует отметить, что существующая судебная практика не рассматривает конкретную ситуацию о неправомерности вычета НДС по счёту-фактуре с дополнительными сведениями. Однако, отсутствие такой судебной практики может быть расценено как обстоятельство, свидетельствующее о отсутствии претензий налоговых органов к таким счетам-фактурам.

Учитывая изложенное, на нашему мнению, Организация может принять НДС к вычету на основании такого счёта-фактуры.

При этом полностью исключить риск предъявления претензий налоговыми органами мы не можем, однако, по нашему мнению, у Организации существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 июля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit