Департамент Общего аудита по вопросу применения пункта 2 статьи 269 НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо[1] и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются особые правила учета процентов.

Из анализа пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод, что непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой, если такая задолженность является:

- долговым обязательством перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговым обязательством перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации;

- долговым обязательством, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Как справедливо было отмечено в Вашем письме статьей 2 Федерального закона от 15.02.16 № 25-ФЗ установлено:

«.. с 1 января 2016 года по 31 декабря 2016 года непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства».

Отмечаем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Норма статьи 2 Федерального закона от 15.02.16 № 25-ФЗ была прямо распространена законодателем на период с 01.01.16, следовательно имеет обратную силу, но только на прямо предусмотренный период с 01.01.16 по 31.12.16.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что на более ранние периоды действие статьи 2 Федерального закона от 15.02.16 № 25-ФЗ не распространяется.

В части ситуации, когда заем и проценты уплачиваются одной российской организацией другой российской организации (в том числе под поручительство аффилированной компании, либо самой иностранной компании), позиция контролирующих органов на протяжении ряда лет сводилась к признанию задолженности контролируемой и отражаемой в налоговом учете по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 25.09.09 № 03-03-06/1/613 указано:

«Из письма следует, что российская организация, учредителем которой является иностранная организация, владеющая 100 процентами ее уставного капитала, имеет задолженность по кредитному договору перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом названных организаций, при этом другая российская организация, являющаяся аффилированным лицом по отношению к должнику и иностранной организации, выступает поручителем по данному кредитному договору.

Таким образом, задолженность российской организации перед российским банком по кредитному договору, по которому поручителем выступает другая российская организация, являющаяся аффилированным лицом первой организации, при этом учредителем обеих российских организаций является иностранная организация со 100-процентным участием в их уставных капиталах, в целях налогообложения прибыли признается контролируемой задолженностью».

В Письме Минфина РФ от 26.02.14 № 03-08-05/8180 указано:

«Вопрос: Об исчислении налога на прибыль в отношении процентов по займу (кредиту), выплачиваемых организацией, более 20% которой принадлежит иностранной организации - поручителю, если российская организация - заимодавец (банк) не является аффилированным лицом с указанными организациями.

Ответ: Таким образом, в случае если российская организация, более 20 процентов которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации и поручителю (иностранной организации, аффилированной с учредителем), так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то указанная задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской организацией в составе доходов».

В Письме Минфина от 14.05.15 № 03-08-05/27557 отражено:

«Таким образом, если поручителем российской организации - заемщика по кредитному договору является иностранная организация, владеющая 100 процентами уставного капитала этой российской организации, при этом российская организация - заимодавец не является аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации - поручителю, так и по отношению к российской организации - заемщику, то указанная задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской организацией - заимодавцем в составе доходов».

Так в Письме Минфина РФ от 06.03.14 № 03-08-05/9669 указано:

«Таким образом, в случае если российская организация, более 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то указанная задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской организацией в составе доходов.

Организация-заемщик определяет предельную величину контролируемой задолженности и вправе признать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумму начисленных по договору займа (кредитному договору) процентов в порядке, предусмотренном ст. 269 Кодекса. При этом положительная разница между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании п. 2 ст. 269 Кодекса»

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина РФ от 14.01.14 № 03-08-05/535, от 11.04.14 № 03-08-05/16607, от 21.06.13 № 03-08-05/23521, от 27.11.13 № 03-08-05/51219, от 11.12.13 № 03-03-06/1/54311, от 23.12.13 № 03-08-05/56706.

В настоящее время накоплена обширная отрицательная арбитражная практика, указывающая, что в ситуациях, когда аффилированное лицо заемщика и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то задолженность российской организации-заемщика признается контролируемой.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.12.15 по делу № А56-37161/2014 указано:

«Из буквального толкования названной нормы следует, что определяющим условием для признания контролируемой задолженности по долговому обязательству, которая обеспечена поручительством, является выдача обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20 процентов уставного капитала заемщика - российской организации либо признаваемой аффилированным лицом по отношению к российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется».

В Постановлении ФАС Уральского округа от 21.05.14 № Ф09-2109/14 по делу № А50-18470/2013 суд пришел к выводу о неправомерном включении обществом во внереализационные расходы процентов, начисленных по кредитным договорам, заключенным с российскими банками, по которым поручителями налогоплательщика выступили аффилированная иностранная организация (Республика Кипр) и ее аффилированные российские организации:

«Таким образом, в случае если российская организация, более 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то указанная задолженность признается контролируемой.

Одновременно с кредитными договорами заключены трехсторонние договоры поручительства между банком (кредитором), обществом (должником) и поручителями, среди которых ООО "Средне-Васюганское", ООО "Прогресс-С", иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (перечень договоров и поручителей по нему приведен на стр. 4 - 6 решения)».

Кроме того, в недавнем Определении Верховного Суда РФ от 04.04.16 № 307-КГ16-1840 по делу № А56-37161/2014 отражено:

«Судами установлено, что в рассматриваемой ситуации имеет место долговое обязательство российской организации - общества, в отношении которого одна иностранная организация (поручитель 2), владеющая более чем 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика (налогоплательщика), а также другая иностранная организация (поручитель 1), являющаяся аффилированным лицом, обязуются обеспечить (посредством поручительства) исполнение долгового обязательства российской организации, в связи с чем условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) для отнесения задолженности к контролируемой, соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной».

Аналогичные выводы содержат Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.07.15 № Ф01-2637/2015 по делу № А28-8362/2014, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.11 № А70-13648/2009, Постановление ФАС Центрального округа от 25.10.12 по делу № А09-3038/2011.

Также в настоящее время накоплена обширная арбитражная практика, указывающая на признание задолженности контролируемой при получении денежных средств от российских организации, аффилированных с иностранной организацией (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11, Постановлении 9 арбитражного апелляционного суда от 05.05.15 № 09АП-11707/2015 (Постановлением АС МО от 22.07.15 № Ф05-7813/2015 данное Постановление оставлено без изменения), Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.15 по делу № А55-10796/2014, Постановлении ФАС ЗСО от 07.05.14 по делу № А81-2782/2013).

По нашему мнению, позиция, выраженная в приведенных письмах и решениях судебных органов свидетельствует, что под контролируемой задолженностью подразумевается не только непосредственно задолженность перед кредитором – аффилированным лицом, но и та задолженность, в отношении которой поручителями выступают иностранные компании или их аффилированные российские компании.

Также, понятие контролируемой задолженности применяется не только к задолженности перед иностранной организацией, но и к задолженности перед российской организацией, не признаваемой аффилированной по отношению к заемщику.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 21.06.13 № 03-08-05/23521:

«Как следует из запроса, более 90% капитала российской организации принадлежит резиденту Кипра. Данная российская организация имеет долговое обязательство по кредитному договору перед российским банком. Российская организация предоставляет обеспечение выполнения своих долговых обязательств перед российским банком в виде договоров поручительства и залога имущества другой российской компании, аффилированной с резидентом Кипра…

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, к сумме указанных процентов не применяются и такие суммы могут включаться в затраты, принимаемые к вычету, при исчислении прибыли российской организации-заемщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса».

Рассмотренная в письме ситуация является полностью аналогичной рассматриваемой в письме, однако, по нашему мнению, данный подход Минфина РФ не согласуются с порядком, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 269 НК РФ установлено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В настоящее время позиция Минфина РФ, а также судебных органов (в том числе Верховного Суда РФ) сводится к тому, что при выплате процентов российской организации заемщик не удерживает налог с дивидендов.

Так, в недавнем Определении Верховного Суда РФ от 18.03.16 по делу № 305-КГ15-14263, А40-87775/14 возложение на заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов российской организации - аффилированному лицу иностранной организации признано незаконным:

«Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе».

В Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.15 № Ф07-6553/2015 по делу № А05-12258/2014 и от 18.11.14 по делу № А56-50567/2013, ФАС Московского округа от 24.08.11 № КА-А40/9171-11 по делу № А40-142788/10-13-856 указывается, что нормами НК РФ не предусмотрено возложение на российскую организацию - заемщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых российской организации - заимодавцу. Такая обязанность возникает у российской организации только при выплате процентов иностранной организации. Удержание налога привело бы к двойному налогообложению суммы процентов - заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, а российская организация - заимодавец включит полученные проценты в налогооблагаемый доход. Исчисление налога дважды противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Резюмируя вышеизложенное:

1. изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ в части отсутствия признания задолженности контролируемой по долговым обязательствам российской организации перед не взаимозависимым банком, вступают в силу только с 2016г. и не относятся к предыдущим периодам;

2. под контролируемой задолженностью подразумевается не только непосредственно задолженность перед кредитором – аффилированным лицом, но и задолженность, в отношении которой поручителями выступают иностранные компании или их аффилированные российские компании.

Противоположная позиция по банковским кредитам под поручительство аффилированной российской организации в период до 2016г. приведет к существенным налоговым рискам и в случае арбитражного разбирательства с большой долей вероятности не будет поддержана судебными органами;

3. При выплате процентов российской организации заемщик не удерживает налог с дивидендов. Данное правило распространяется как в случае займодавца – аффилированного лица, так и в случае займодавца, не признаваемого аффилированным по отношению к заемщику (при наличии поручительства лица, аффилированного с иностранной компанией).

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 июня 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit