Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент Общего аудита по вопросу списания основных средств при использовании нелинейного метода амортизации

Департамент Общего аудита по вопросу списания основных средств при использовании нелинейного метода амортизации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

24.08.2016
Вопрос

Компания применяет нелинейный метод амортизации.
Планирует списать большое количество основных средств по причине экономической нецелесообразности их дальнейшего использования (срок полезного использования не истек). Оказание услуг связи, для которых использовалось это оборудование прекращено.
Оборудование фактически компании больше не нужно.
Что порекомендуете в плане учета остаточной стоимости этих основных средств для целей налогообложения по налогу на прибыль?
Просьба рассмотреть 3 варианта:
1) просто списание ОС
2) предварительный перевод на консервацию на период более 3-х месяцев.
3) реклассификация в товары  (активы, предназначенные для продажи) - если пытаться найти покупателя на это оборудование.
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

1) Простое списание ОС

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса.

Как следует из вопроса, амортизация по рассматриваемым объектам основных средств начисляется нелинейным методом.

Согласно пункту 13 статьи 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, при списании с учета основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, Организация не вправе единовременно включить в состав внереализационных расходов остаточную стоимость выводимых основных средств.

Организация вправе исключить эти объекты из состава соответствующих амортизационных групп (подгрупп) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава, продолжая при этом начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Иными словами, остаточная стоимость выводимых основных средств (сумма недоначисленной амортизации) будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующих амортизационных групп (подгрупп).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 24.02.14 № 03-03-06/1/7550:

«В соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса к таким расходам, в частности, относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса). Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса.

На основании п. 13 ст. 259.2 Кодекса по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 Кодекса.

Учитывая ссылку в пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса на п. 13 ст. 259.2 Кодекса, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационного группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы)».

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 20.12.10 № 03-03-06/2/217.

2) Предварительный перевод на консервацию на период более 3-х месяцев.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Согласно пункту 8 статьи 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

Таким образом, при принятии решения о консервации объектов основных средств на срок более 3-х месяцев, они выбывают из состава амортизируемого имущества, и, следовательно, их остаточная стоимость исключается из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом, как было указано нами выше, в случае списания основного средства, Организация вправе включить в состав расходов в целях налогообложения прибыли остаточную стоимость списываемого основного средства с учетом применяемого метода амортизации.

По нашему мнению, данное право не зависит от того, находился ли объект основных средств на консервации или нет.

Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.13 по делу № А67-6366/2012:

«В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к таким расходам, в частности относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Следовательно, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что скважина N 22 Урманского нефтяного месторождения введена в эксплуатацию 31.01.2003; в 2006 году указанная скважина законсервирована на срок с 04.04.2006 по 04.04.2011, о чем составлен акт о консервации поисково-оценочной скважины N 22; в июле 2009 года названная скважина ликвидирована, что подтверждается актом от 28.07.2009 N 1854 о ликвидации скважины 22 Урманского месторождения; размер недоначисленной амортизации по такому основному средству составил 15 009 592 руб., что не оспаривается Инспекцией.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводам, что Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год сумму недоначисленной амортизации в размере 15 009 592 руб.; что у Инспекции не имелось оснований для исключения такой суммы из состава расходов Общества.

Ссылки Инспекции на то, что положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть применены в рассматриваемом случае, поскольку ликвидируемое основное средство не использовалось в процессе производства, а находилось на консервации, были предметом исследования суда апелляционной инстанции и правомерно отклонены.

Положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность включения в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль расходов, состоящих из сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по ликвидируемому основному средству.

Таким образом, в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации критерием для учета затрат в составе внереализационных расходов является наличие у ликвидируемого объекта статуса основного средства, при том что ПБУ 6/01 не предусмотрено, что нахождение тех или иных объектов на консервации лишает их данного статуса.

Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что ликвидированный объект (скважина N 22 Урманского нефтяного месторождения) был поставлен на учет в качестве основного средства.

Выводы суда первой инстанции о том, что нахождение на момент ликвидации основного средства на консервации, исключающее возможность начисления амортизации по такому объекту, лишают Общество права учитывать в составе расходов суммы недоначисленной амортизации, основаны на ошибочном толковании положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Анализ подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации показывает, что учет расходов в виде недоначисленной амортизации связан с ликвидацией основного средства вне зависимости от того, используется оно или находится на консервации (не начисляется амортизация).

Абзац второй подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается Инспекция, конкретизирует способ учета недоначисленной амортизации в составе расходов применительно к методам начисления амортизации и не устанавливает запрета на учет суммы недоначисленной амортизации в отношении основного средства, находящегося на консервации.

Отрицание Инспекцией возможности Общества учесть в составе внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству, находящемуся на консервации, фактически означает невозможность Общества учитывать при исчислении налога на прибыль расходов, понесенных при создании основного средства, что недопустимо.

Расходы, связанные с выбытием основного средства, должны учитываться в полном объеме только по окончании процедуры такого выбытия.

Таким образом, решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 3 001 918 руб. и начисления соответствующих сумм пени правомерно признано судом апелляционной инстанции недействительным».

Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Пунктом 9 статьи 259.2 НК РФ установлено, что при расконсервации объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанного объекта с учетом положений пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса.

Таким образом, при расконсервации объекта основных средств, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, его остаточная стоимость вновь включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), и амортизация продолжает начисляться в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Как было указано нами выше, при списании объектов основных средств, амортизация по которым начислялась нелинейным методом, их остаточная стоимость списывается не единовременно, а продолжает списываться в рамках суммарного баланса соответствующих амортизационных групп (подгрупп).

В связи с изложенным, считаем, что после принятия решения о списании объекта основных средств, находящегося на консервации, Организация должна включить его остаточную стоимость в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и продолжить списывать эту стоимость в рамках суммарного баланса этих амортизационных групп (подгрупп).

3) Реклассификация в товары (активы, предназначенные для продажи) - если пытаться найти покупателя на это оборудование.

Отметим, что налоговое законодательство не предусматривает возможности реклассификации объектов амортизируемого имущества в товары в случае принятия решения о продаже этого амортизируемого имущества.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, НК РФ прямо предусматривает право налогоплательщика реализовать амортизируемое имущество, а также устанавливает порядок признания для целей налогообложения прибыли финансового результата от этой операции.

Так, в случае, если Организацией будет принято решение о реализации основных средств, она вправе будет уменьшить доходы от реализации на их остаточную стоимость.

Как было отмечено нами в ответе № 16-08/01 от 01.08.16 в случае, если объекты основных средств временно не будут использоваться в деятельности Организации, то они не выбывают из состава амортизируемого имущества, и амортизация по ним продолжает начисляться[1].

Вместе с этим, хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 21.04.06 № 03-03-04/1/367, в котором отмечено следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Пунктом 49 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом следует отметить, что расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации».

Письмо Минфина РФ от 31.03.11 № 03-03-06/1/187:

«Вопрос: Лизингополучатель по судебному решению вернул организации (лизингодателю) лизинговое имущество. По условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе организации.

Руководитель организации издал приказ о том, что данное имущество подлежит реализации.

Амортизацию по возвращенному имуществу организация не начисляет, поскольку имущество не используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Вправе ли организация для целей исчисления налога на прибыль на момент реализации имущества в составе расходов учесть остаточную стоимость имущества, которая сформировалась на момент возврата?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Порядок начисления амортизации в целях налогообложения прибыли определен положениями ст. ст. 256 - 259.3 Кодекса.

Согласно п. 5 ст. 259.1 Кодекса при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поскольку указанный в письме объект лизингового имущества после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной на получение дохода, то сумма амортизации за этот период на основании п. 1 ст. 252 Кодекса не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации определяются в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса».

Вместе с тем, в Постановлении ФАС МО от 21.07.11 № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, указано следующее:

«Как следует из материалов дела, оспариваемая часть решения инспекции мотивирована… необоснованным отнесением на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, амортизационных отчислений по основным средствам (игровым автоматам), не используемым в деятельности, направленной на получение дохода, и включением в налоговую базу по прибыли суммы спонсорской помощи.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ к материальным расходам отнесены суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу.

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Пункт 2 статьи 256 Кодекса содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В указанном перечне не содержится имущество, временно не используемое налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что игровые автоматы не использовалось обществом в период с 01.05.2006 по 01.10.2006 в связи с предстоящей (уже состоявшейся в 2007 году) продажей, о чем был заключен предварительный договор, а также проводившейся предпродажной рыночной оценкой.

Следовательно, временное неиспользование обществом данного имущества не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации.

При этом в статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не подлежащих учету при налогообложении, расходы в виде амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров (работ, услуг), не указаны.

В связи с вышеизложенным суды правомерно пришли к выводу о незаконности решения инспекции в указанных частях».

Поскольку основные средства исправны и пригодны к использованию, считаем, что до момента реализации Организация вправе начислять амортизацию по данным основным средствам и учитывать ее в расходах в целях налогообложения прибыли.

Однако, учитывая приведенное мнение Минфина РФ, а также сам факт наличия арбитражной практики по данному вопросу, не исключаем риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.

В случае, если поиск покупателей на анализируемые основные средства может занять продолжительное время, на наш взгляд, в целях нивелирования риска, целесообразно перевести данные основные средства на консервацию.

Коллегия Налоговых Консультантов, 04 августа 2016г.



[1] Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 25.03.13 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.13 № 03-03-10/5834, от 25.01.11 № 03-03-06/1/24, от 27.02.09 № 03-03-06/1/101


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел