Департамент общего аудита по вопросу учета переуступленного права требования при ведении раздельного учета НДС
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Организация приобрела право требования долга, вытекающее из договора займа, по договору цессии по цене, равной сумме задолженности.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости покупок в той пропорции, в которой они используются соответственно в облагаемых и необлагаемых операциях. При этом в силу п. 4.1 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Пункт 4.1 ст. 170 НК РФ не содержит особых правил исчисления пропорции для операций по передаче имущественных прав (как это сделано, например, для операций по выдаче займов, по реализации ценных бумаг и др.).
При этом для операций по передаче имущественных прав налоговая база определена в ст. 155 НК РФ особым образом для различных ситуаций (в основном - как превышение суммы дохода от передачи права над величиной расходов на приобретение этого права). Позиция ФНС России по данному вопросу изложена в письме от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414 «О порядке ведения раздельного учета для целей применения НДС». Вместе с тем, результатом деятельности налогоплательщика в целях НДС является именно его выгода от уступки права (если она есть).
Просим высказать мнение, каким образом операция по уступке права требования долга, вытекающего из договора займа, по цене, равной сумме задолженности, учитывается при расчете пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ:
1) Показатель «Стоимость отгруженных имущественных прав» исчисляется как разница между ценой приобретения права требования и суммой задолженности, т.е. в случае приобретения организацией права требования долга, вытекающего из договора займа по цене, равной сумме задолженности, в расчете пропорции учитывается 0 руб.
2) Показатель «Стоимость отгруженных имущественных прав» исчисляется как полная сумма, полученная в результате цессии, т.е. в расчет включается вся сумма уступленного права.
В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
-учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
-принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
В соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
НК РФ не содержит порядка расчета 5% величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС.
По мнению контролирующих органов, долю расходов по необлагаемым НДС операциям необходимо рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, приходящиеся на необлагаемые операции (Письма Минфина РФ от 05.02.16 № 03-07-14/5857, от 12.02.13 № 03-07-11/3574, от 02.08.12 № 03-07-11/223, от 28.06.11 № 03-07-11/174, от 30.05.11 № 03-07-11/149, от 29.12.08 № 03-07-11/387, ФНС РФ от 13.11.08 № ШС-6-3/827@).
В Письме Минфина РФ от 29.05.14 № 03-07-11/25771 указано следующее:
«Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета».
В Письме Минфина РФ от 28.06.11 № 03-07-11/174 сделан вывод:
«В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. По нашему мнению, данную норму возможно применять также в отношении торговых операций.
При определении величины совокупных расходов на производство следует руководствоваться следующим.
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Пунктом 7 указанного Положения установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)».
Согласно пункту 4 ПБУ 10/99[1] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы.
В силу пункта 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В пункте 7 ПБУ 10/99 указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Перечень прочих расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99.
Так, к прочим расходам относятся, в частности расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[2] для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу) предназначены бухгалтерские счета 20-29.
Счет 44 предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
Счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по товарам; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и др.
Счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.
Таким образом из приведенных норм бухгалтерского учета можно сделать вывод, что информация о совокупных расходах отражается на счетах 20-29, 44, 90 и 91 бухгалтерского учета.
Соответственно, при определении размера совокупных расходов в целях организации раздельного учета НДС используются данные о расходах, накопленных в течение налогового периода на счетах:
- 20 – 29 – в части расходов по обычным видам деятельности;
- 44 – в части расходов на продажу;
- 90 – в части стоимости покупных товаров;
- 91 – в части прочих расходов, связанных с реализацией прочего имущества и имущественных прав.
В рассматриваемой ситуации Организация осуществляет реализацию права требования по договору займа. В соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты на приобретение данного вида активов отражаются в составе прочих расходов на счете 91.
Соответственно, при определении доли совокупных расходов в целях применения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ должны учитываться затраты, связанные с приобретением указанных активов (права требования долга).
Данный вывод, по нашему мнению, косвенно подтверждается письмом ФНС России от 21.03.11 № КЕ-4-3/4414:
«Как следует из указанного выше запроса, налогоплательщиком осуществляются операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, в частности, перечисленные в п. 3 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), так и освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость, а именно реализация квартир по договорам купли-продажи.
В соответствии с п. 3 ст. 155 Кодекса при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Таким образом, в том случае если налогоплательщик обоснованно применяет порядок определения налоговой базы, предусмотренный п. 3 ст. 155 Кодекса, то при рассмотрении вопроса о порядке определения пропорции в целях исчисления налога на добавленную стоимость необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Учитывая изложенное, для целей определения пропорции при осуществлении операций по передаче имущественных прав участником долевого строительства на строительство квартир стоимостью переданных имущественных прав является та стоимость, по которой передаются имущественные права.
При этом особенности определения налоговой базы при осуществлении операций, перечисленных в п. 3 ст. 155 Кодекса, не влияют на порядок определения пропорции, так как налоговая база, определенная как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав, не будет являться в данном случае стоимостью переданных ("отгруженных") имущественных прав».
Подводя итоги вышеизложенному, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в расчет доли совокупных расходов в целях применения «правила 5%» включается стоимость приобретения права требования по договору займа
Коллегия Налоговых Консультантов, 10 марта 2017 года
[1] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[2] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел