Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на демонтаж объектов недвижимости

Исходя из описания ситуации можно предположить, что при приобретении указанных объектов отдельно выделялась стоимость зданий и стоимость земельных участков. Также при ответе мы будем исходить из того, что затраты на строительство нового здания капитализирует на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Согласно пункту 2 статьи  256 НК РФ земельные участки не являются амортизируемым имуществом[1].

В случае продажи земельного участка доходы от продажи уменьшаются на расходы по его приобретению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Следовательно, в налоговом учете расходы на приобретение земельных участков не формируют стоимость амортизируемого имущества, а также не включаются к текущие расходы. Данные расходы отражаются в налоговом учете только в одном случае – при последующей продаже.

В части расходов на приобретение и демонтаж сносимых зданий, расчистку (уборку) соответствующей территории отмечаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, затраты на приобретение и демонтаж сносимого здания, расчистку (уборку, вывоз мусора) территории с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют в налоговом учете первоначальную стоимость нового здания.

Данный подход подтверждает:

 Письмо Минфина РФ от 07.08.15 № 03-03-06/45638:

«Вопрос: Об учете для целей налога на прибыль расходов на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений и их снос для строительства новых объектов или расходов на капитальный ремонт и реконструкцию этих зданий и сооружений без строительства новых объектов на их месте.

Ответ: Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) земельный участок не является амортизируемым имуществом.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 и пунктом 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Таким образом, по мнению Департамента, затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов».

Письмо Минфина РФ от 15.12.16 № 03-03-06/1/75343

«В случае если ликвидация осуществляется в процессе создания нового амортизируемого имущества, то остаточная стоимость ликвидируемого имущества включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта».

Аналогичные выводы содержат:

- Письмо Минфина РФ от 23.05.13 № 03-03-06/1/18418:

«… затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого здания являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового здания».

- Письмо Минина РФ от 07.03.13 № 03-03-06/1/6914:

«Таким образом, по мнению Департамента, затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого здания являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового здания».

2. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004)[2] затраты на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений формируют стоимость строительной продукции.

Такие затраты включаются в сметную стоимость строительства нового объекта и отражаются в главе 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета стоимости строительства.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01[3] первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Поскольку в рассматриваемом случае, приобретение объектов недвижимости, их демонтаж и вывоз мусора связаны с планами по строительству новых зданий, по нашему мнению, стоимость старого здания  и затраты на его снос должны формировать стоимость нового здания.

Таким образом, в учете Организации затраты на приобретение подлежащих сносу зданий, расходов на их демонтаж, уборку и вывоз мусора отражаются формируют бухгалтерскую проводку Дебет 08 Кредит 60.

При этом, в силу пункта 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если выполняется в том числе следующее условие:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Следовательно, до момента окончания строительства нового здания указанные затраты формируют первоначальную стоимость будущего объекта ОС.

В момент, когда построенное новое здание будет предназначено для использования в деятельности Организации, данные затраты включаются в налоговую базу по налогу на имущество.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минина РФ от 07.03.13 № 03-03-06/1/6914.

В свою очередь, старые здания не признаются объектом налогообложения, так как не учитываются как самостоятельные объекты основных средств (если в отношении дынных зданий не предусмотрено налогообложение исходя из кадастровой стоимости).

3. Для целей принятия к вычету сумм НДС, предъявленной продавцом старого здания, а также подрядными организациями по расходам на демонтаж, расчистку (уборку) территории и вывоз мусора, следует руководствоваться нормами статей 171 и 172 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), монтаже (демонтаже) основных средств.

Как нами было изложено выше, по нашему мнению, указанные затраты формируют фактические затраты по сооружению объекта (нового здания).

То есть фактически затраты на приобретение здания непосредственно связаны со строительством нового жилого здания.

В случае если строящееся здание планируется в дальнейшем использовать в деятельности облагаемой НДС, то НДС, предъявленный при приобретении здания, может быть принят к вычету, на общих основаниях (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 07.03.13                               № 03-03-06/1/6914, от 23.05.13 № 03-03-06/1/18418.

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 июля 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit