Департамент Общего аудита по вопросу уплаты налога на имущества при реализации объекта недвижимости
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Вопрос по исчислению налога на имущество по зданию: здание передано по акту новым собственникам в январе 2016 г., а регистрация (переход права собственности) произведена в марте 2016 г.
Как правильно исчислить налог: с учетом остаточной стоимости на 31.01.2016 или по 31.03.2016?
Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130).
Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (статья 550 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.
Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (пункт 1 статьи 131 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, акт приема-передачи объекта недвижимости подписан сторонами в январе 2016г., а переход права собственности на нового владельца зарегистрирован в марте 2016г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 настоящего Кодекса. (пункт 2 статьи 375 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат.
В ответе мы исходим из того, что в рассматриваемой ситуации в отношении объекта недвижимого имущества налоговая база определяется исходя из его остаточной стоимости.
Таким образом, из приведенных норм следует, что уплата налога на имущество организаций прекращается с того момента, когда имущество исключается из состава основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
В силу пункта 29 ПБУ 6/01[1] стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
В соответствии с пунктом 76 Методических указаний[2] выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний, а именно:
а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Указанный перечень не предусматривает такого условия как наличие права собственности на объект основных средств. В связи с этим, по нашему мнению, факт государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимого имущества не является необходимым условием для списания объекта основных средств в учете продавца. Следовательно, приведенные условия перестают выполняться с момента передачи объекта основанных средств покупателю.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, датой списания объекта основных средств (датой признания расходов) является дата подписания акта приема-передачи объекта недвижимости.
Данный вывод подтверждается контролирующими органами.
Письмо ФНС РФ от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@:
«Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.
При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3". В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (пункты 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")».
Письмо Минфина РФ от 22.03.11 № 07-02-10/20:
«…организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности».
Таким образом, в бухгалтерском учете Организации стоимость объекта основных средств будет списываться по дате передачи имущества покупателю по акту приема-передачи. Соответственно, выбытие объекта основного средства будет отражено в бухгалтерском учете Организации в январе 2016г[3].
В отношении расчета налога на имущества по указанному объекту недвижимости отметим следующее.
Как было отмечено нами ранее, налоговая база определяется, как среднегодовая стоимость данного имущества.
Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
В рассматриваемой ситуации при расчете налога на имущество в отношении данного объекта недвижимости будет указываться остаточная стоимость на 01.01.16, а на 01.02.16 и далее она будет равна нулю, в связи с выбытием объекта в январе 2016г.
Коллегия Налоговых Консультантов, 26 апреля 2016г.
[1] ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н
[2] Утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
[3] Обращаем Ваше внимание, что доход от реализации недвижимого имущества в бухгалтерском учете отражается на дату регистрации права собственности. Таким образом, списание объекта недвижимого имущества на дату подписания акта приема-передачи отражается в учете записью Дт 45 Кт 01(Письма ФНС РФ от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@, Минфина РФ от 22.03.11 № 07-02-10/20).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел