Департамент общего аудита по вопросу уступки права поставки имущества третьему лицу (иностранной организации)

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

В силу норм подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, передача имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы в случае передачи имущественных прав определены статьей 155 НК РФ.

Так, в частности, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Однако особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования поставки товара данной статьей не установлены.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

На основании изложенного налоговые органы делают вывод, что налоговая база по операциям по передаче имущественных прав, в случае если особенности их налогообложения не установлены статьей 155 НК РФ, определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ. Таким образом, налоговая база в таком случае определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

При этом, отметим, что в аналогичных ситуациях, т.е. когда статьей 155 НК РФ не урегулирован порядок налогообложения отдельных операций по передаче имущественных прав, суды делают вывод о применимости норм статьи 155 НК РФ к указанным операциям.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.10 № 13640/09 по делу № А45-1139/2009-17/24 сделан следующий вывод:

«…Основанием для доначисления 5 097 752 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 960 700 рублей 93 копеек пеней и взыскания 1 010 550 рублей 40 копеек налоговых санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы с операций по реализации имущественных прав (по уступке требований к застройщику о передаче нежилых помещений по договорам об инвестиционной деятельности).

По договорам об инвестиционной деятельности, заключенным в 2004 - 2007 годах между обществом (инвестором) и закрытым акционерным обществом "ОЛДВИ" (застройщиком), последний привлек денежные средства инвестора для реконструкции здания автовокзала и принял на себя обязательство по окончании строительства передать обществу в собственность соответствующие нежилые помещения, расположенные в этом здании.

В последующем общество (с согласия застройщика) передало свои права и обязанности по указанным договорам другим лицам - контрагентам, заключив с ними договоры об уступке прав требования (далее - договоры об уступке прав). При этом налог на добавленную стоимость с операций по уступке указанных требований к застройщику был исчислен обществом с налоговой базы, рассчитанной как разница между стоимостью переданных имущественных прав, определенной в договорах об уступке прав, и расходами на их приобретение, которые были понесены обществом как инвестором в рамках договоров об инвестиционной деятельности.

Не согласившись с данным порядком расчета в части учета расходов, инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость, начислила пени и применила налоговые санкции.

Признавая правомерным доначисление обществу этого налога, исходя из стоимости переданных прав без учета понесенных обществом расходов, суды основывали свои выводы на положениях статей 153 и 155 Кодекса.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Кодекса (абзац пятый пункта 1 статьи 153 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, согласно которому база определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений статьей 155 Кодекса подобных особенностей не установлено, суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Данный вывод судов Президиум считает ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 Кодекса, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что обществом был исчислен налог в указанном порядке, Президиум считает, что доначисление налога, начисление пеней и взыскание штрафа следует признать незаконным, требование общества в этой части подлежит удовлетворению…»

Таким образом, Президиум ВАС РФ признал позицию налоговых органов неправомерной в отношении определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения, исходя из всех доходов налогоплательщика связанных с оплатой реализованных имущественных прав, несмотря на то, что особенности налогообложения указанных операций статьей 155 НК РФ не определены. Доводы суда были построены на том, что имущественные права на нежилые помещения и имущество, определенное пунктом 3 статьи 155 НК РФ отнесены к одному виду гражданских прав и порядок налогообложения операций по реализации указанных прав должен определяться одинаково в силу норм статьи 3 НК РФ.

Со ссылкой на вышеизложенное Постановление Президиума ВАС РФ выпущено Письмо ФНС РФ от 27.06.14 № ГД-4-3/12291 для руководства указанным постановлением налоговыми органами. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 27.06.16 № 03-07-10/37288.

На основании вышеизложенных доводов Президиума ВАС РФ можно сделать следующие выводы.

По смыслу статьи 382 ГК РФ при уступке требования, принадлежащего на основании обязательства кредитору, может быть передано как денежное, так и неденежное требование.

Кроме того, согласно позиции, изложенной в пункте 13 Постановления пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33, нормы пункта 1 статьи 155 НК РФ применяются к стороне, являющейся по договору реализации товаров (работ, услуг) не только продавцом, но и покупателем.

Таким образом, можно предположить, что денежное требование, вытекающее из договора реализации товара и неденежное требование, вытекающего из договора поставки товаров, по своей сути, относятся к одному и тому же виду гражданских прав.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Из изложенного можно сделать вывод, что налогообложение операций по уступке права требования на поставку товара и операций по уступке требования по оплате товара, вытекающего из одного и того же договора реализации товара, в силу норм статьи 3 НК РФ должно определяться одинаково.

В таком случае, при уступке права требования на поставку товара, вытекающего из договора реализации товаров, налоговая база для целей исчисления НДС в Вашем случае может быть определена как разница между суммой дохода от передачи имущественного права и суммой ранее уплаченного аванса.

Отметим, что не сегодняшний день по данному вопросу отсутствуют какие-либо официальные разъяснения финансовых органов.

В связи с этим, в случае если Организацией будет принято решение определять налоговую базу в порядке, установленном для уступки денежного требования, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.

При этом предположить исход судебного разбирательства, в случае его возникновения, не представляется возможным.

Также отметим, что некоторые суды, при рассмотрении вопроса о налогообложении передачи имущественных прав, порядок налогообложения которых не предусмотрен нормами статьи 155 НК РФ, придерживаются следующего подхода.

В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ и пункта 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, если определены все элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

Как указано пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Таким образом, в НК РФ должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения.

Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в статье 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав - в статье 155 НК РФ.

При этом, положения статьи 153 НК РФ не могут рассматриваться как устанавливающие порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования, поскольку нормы этой статьи регулируют порядок определения выручки в тех случаях, когда статьей 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы.

С учетом изложенного, порядок определения налоговой базы в отношении операций по передаче имущественных прав, порядок налогообложения которых не предусмотрен, налоговым кодексом не установлен, и, как следствие, налогообложение указанных операций НК РФ не предусмотрено.

Такой подход изложен, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.08.11 по делу № А56-52065/2010, от 21.09.12 по делу № А56-70108/2011, в частности, по вопросам налогообложения операции по уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации до введения в НК РФ положений абзаца 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ.

Таким образом, на сегодняшний день существует несколько подходов к налогообложению операций по передаче имущественных прав по договору уступки, в случае если особенности налогообложения таких операций не предусмотрены статьей 155 НК РФ.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации Организации следует самостоятельно принять решение по вопросу порядка исчисления налоговой базы по НДС при реализации имущественного права на поставку товаров, исходя из обстоятельств, приведенных выше, учитывая возможные налоговые риски.

Как следует из вопроса, цена договора уступки выражена в иностранной валюте (евро).

Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С учетом изложенного, налоговая база по НДС при передаче имущественных прав (в отсутствие авансового платежа по договору) определяется на дату передачи имущественных прав.

При этом, в таком случае налоговая база рассчитывается с учетом риска, отмеченного нами выше, как разница между доходом от уступки в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату передачи имущественных прав и суммой авансового платежа в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату перечисления авансового платежа.

Налог на прибыль

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке, в частности:

- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.

Таким образом, в рассматриваемом случае, Организация при уступке права требования поставки товаров вправе доход от такой уступки уменьшить на сумму авансового платежа, уплаченного по договору.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой[1], датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

По смыслу статьи 39 НК РФ датой реализации имущественных прав признается дата передачи имущественных прав.

Исходя из изложенного, в общем случае (при отсутствии авансового платежа по договору уступки) доход определяется по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода от уступки права покупки товара, т.е. на дату передачи новому кредитору права требования покупки товаров.

Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Исходя из изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемом случае Организация вправе уменьшить доход от уступаемого права требования на авансовый платеж, определенный в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату перечисления авансового платежа.

Коллегия Налоговых Консультантов, 01 ноября 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit