Департамент общего аудита по вопросу выставления счетов-фактур с нарушением срока

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру в срок, не превышающий 5 календарных дней.

Соответственно, выставление счета-фактуры с нарушением указанного срока неправомерно. Вместе с этим, следует отметить, что ответственность в отношении продавца за подобное нарушение НК РФ не установлена.

Далее рассмотрим возможные риски для покупателя, в случае если продавец нарушил установленный срок выставления счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Невыполнение не предусмотренных пунктами 5.2 и 6 настоящей статьи требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в том числе порядковый номер и дата составления счета-фактуры.

Таким образом, по нашему мнению, НК РФ прямо предусматривает, что невыполнение требований в отношении даты составления счета-фактуры, не является препятствием для вычета.

Аналогичного подхода придерживаются и официальные органы.

Так, в Письме от 23.12.16 № 03-03-06/3/77429 Минфин РФ указал следующее:

«По вопросу применения вычета по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком электроэнергии и мощности после срока, установленного пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сообщается, что на основании пункта 3 статьи 168 главы 21 НК РФ при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи НК РФ.

В то же время в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Таким образом, счета-фактуры, выставленные продавцом после срока, установленного пунктом 3 статьи 168 Кодекса, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом.

Кроме того, согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей НК РФ.

Учитывая изложенное, при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету налог на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет.»[1]

Таким образом, Минфин РФ со ссылкой на пункт 2 статьи 169 НК РФ, разъяснил, что выставление счёта-фактуры в срок, превышающий 5 дней, не является основанием для отказа в применении вычета НДС.

Арбитражная практика также складывается в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.14 по делу № А65-11811/2013 суд пришёл к следующему выводу:

«Как следует из материалов дела, по договору купли-продажи от 15.09.2011 N 1 ООО "Тринити-М" реализует в адрес ООО "СтройИнвестХолдинг" транспортные средства: Экскаватор Hyunday R170W-7 (1 шт.) - 3 000 000 руб., в том числе НДС - 457 627 руб. 12 коп., установка для ГНБ (горизонтального наклонного бурения) HL518B (1 шт.) - 4 000 000 руб., в т.ч. НДС - 610 169 руб. 49 коп.

Счет-фактура N 00000064 выставлена продавцом 31.12.2011, то есть с нарушением срока, предусмотренного нормами налогового законодательства.

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Следовательно, несоблюдение пятидневного срока выставления счета-фактуры, установленной пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не свидетельствует о несоответствии рассматриваемого счета-фактуры требованиям статьи 169 Кодекса.

Согласно статье 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

При таких обстоятельствах, судами сделан правильный вывод, что составление продавцом счета-фактуры за пределами пятидневного срока не является основанием для отказа в применении вычета по НДС, со стоимости транспортных средств, приобретенных у ООО "Тринити-М", в связи с чем правомерно удовлетворены требования общества в данной части.»

Также вывод о том, что нарушение срока выставления счёта-фактуры не является основанием для отказа в вычете, содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.13 по делу № А21-2405/2012:

«Исследовав представленные сторонами доказательств, суд отклонил довод налогового органа о том, что счет-фактура выставлен с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Как обоснованно указал суд, в данном случае ООО "ТПГ "Армада" передало Обществу часть объекта недвижимости (объект инвестиций) по акту приема-передачи от 31.12.2010 и в этот же день выставило счет-фактуру N 00013570. Следовательно, оснований считать, что срок, установленный пунктом 3 статьи 168 НК РФ, нарушен, не имеется. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не указывает в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов нарушение указанного срока выставления счета-фактуры.»

А также в Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.11 по делу № А40-142945/10-118-831:

«Судами правомерно указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Судами верно установлено, что согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов.»

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.11 по делу № А40-142945/10-118-831 указано:

«Судами правомерно указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Судами верно установлено, что согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов.»

Таким образом, учитывая изложенное, нарушение срока выставления счета-фактуры, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС.

Вместе с этим, считаем необходимым отметить, что само по себе наличие арбитражной практики по данному вопросу, свидетельствует о возможных претензиях налогового органа к подобным счетам-фактурам.

В связи с этим, рекомендуем настаивать на своевременном выставлении счетов-фактур, что позволит в дальнейшем избежать Вашей организации необходимости отстаивать свою точку зрения в суде.

При этом ссылка продавца на внутренний порядок, позволяющий выставлять счета-фактуры в сроки иные, чем установлены НК РФ, на наш взгляд, неправомерна, так как НК РФ не допускает возможности изменения налогоплательщиком установленных сроков, а указанных документ не является нормативным правовым актом.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 мая 2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit