Департамент общего аудита по вопросу о порядке отражения дивидендов, полученных от белорусской компании, в бухгалтерском и налоговом учете
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
15.05.2009
Вопрос
Компания(Акционер) владеет акциями Белоруской Компании (Общество), которое зарегистрировано на территории Республики Беларусь. Протоколом общего собрания от 26.03.09 принято решение часть прибыли Белоруской Компании (Общество) направить на выплату дивидендов, в том числе Компании (Акционеру) 2014871 белорусских рублей.
1. В какой момент необходимо отражать доход по дивидендам, и по какому курсу в бухгалтерском и налоговом учете?
2. По какой ставке и какими проводками в бух.учете отражать налог на доходы по дивидендам?
3. Разницу между начисленными дивидендами и оплаченными считать курсовой разницей или отражать в доходах от участия в других организациях?
Вопрос 4. В какой момент отражать данные по дивидендам в декларации по налогу на прибыль?
Компания(Акционер) владеет акциями Белоруской Компании (Общество), которое зарегистрировано на территории Республики Беларусь. Протоколом общего собрания от 26.03.09 принято решение часть прибыли Белоруской Компании (Общество) направить на выплату дивидендов, в том числе Компании (Акционеру) 2014871 белорусских рублей.
1. В какой момент необходимо отражать доход по дивидендам, и по какому курсу в бухгалтерском и налоговом учете?
2. По какой ставке и какими проводками в бух.учете отражать налог на доходы по дивидендам?
3. Разницу между начисленными дивидендами и оплаченными считать курсовой разницей или отражать в доходах от участия в других организациях?
Вопрос 4. В какой момент отражать данные по дивидендам в декларации по налогу на прибыль?
Ответ
Вопрос 1: В какой момент необходимо отражать доход по дивидендам, и по какому курсу в бухгалтерском и налоговом учете?
Бухгалтерский учет
Согласно пункту 16 ПБУ 9/99[1] доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
По нашему мнению, все условия для отражения дивидендов в бухгалтерском учете выполняются на дату принятия решения акционеров о выплате дивидендов.
Таким образом, на дату принятия решения о выплате дивидендов в бухгалтерском учете Вашей организации подлежит отражению доход проводкой Дт 76 «Расчеты по дивидендам» Кт 91.
В рассматриваемой ситуации дивиденды начислены в иностранной валюте (белорусских рублях). При ответе мы исходим из того, что выплата дивидендов также осуществляется в иностранной валюте.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте[2], организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации[3], установлены ПБУ 3/2006[4].
Согласно пункту 4 указанного положения стоимость активов и обязательств[5], выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (пункт 5 ПБУ 3/2006).
Указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
При этом датой совершения операции в виде дохода в иностранной валюте является дата признания такого дохода.
Соответственно, отражение дохода в виде дивидендов производится на дату принятия решения о выплате таких дивидендов по курсу на указанную дату.
Налоговый учет
Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях.
При этом датой признания доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Таким образом, доход в виде дивидендов в налоговом учете возникает и отражается на дату фактического поступления дивидендов.
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации доход в виде дивидендов будет отражаться в налоговом учете и формировать налоговую базу по налогу на прибыль по курсу на дату их фактического поступления.
Вопрос 3. Разницу между начисленными дивидендами и оплаченными считать курсовой разницей или отражать в доходах от участия в других организациях?
Как было отмечено выше, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства признается на дату фактического получения дохода.
Вследствие этого курсовая разница в налоговом учете организации не возникает.
Что касается бухгалтерского учета, то согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 после принятия к учету организация производит пересчет сумм дебиторской задолженности на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Применительно к рассматриваемой ситуации такой пересчет будет производиться на дату погашения задолженности по дивидендам (дату фактического поступления денежных средств на валютный счет организации) и на отчетную дату.
Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 возникающая курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы[6].
При этом следует учитывать, что на дату принятия решения о выплате дивидендов Вашей организацией был отражен доход в виде дивидендов. Корректировка суммы признанного дохода на возникающие курсовые разницы действующим законодательством не предусмотрена.
Вследствие этого возникающие курсовые разницы подлежат учету в составе курсовых разниц в прочих доходах (расходах) Вашей организации и не включаются в сумму дохода от участия в других организациях.
Вопрос 2. По какой ставке и какими проводками в бух.учете отражать налог на доходы по дивидендам?
Согласно статье 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ[7].
В отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, НК РФ предусмотрены ставки 0% и 9%.
Ставка 0% применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при выполнении следующих условий:
1. на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации[8]
2. стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации[9] превышает 500 миллионов рублей;
3. место постоянного нахождения организации, выплачивающей дивиденды, не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Согласно Приказу Минфина РФ от 13.11.07 № 108н[10] Республика Беларусь в указанный перечень не входит.
Соответственно, при выполнении остальных условий, Ваша организация имеет право применять к дивидендам, полученным от рассматриваемой иностранной организации ставку 0%[11].
В случае, если условия для применения ставки 0% в Вашем случае не выполняются, к доходу в виде дивидендов применяется ставка 9%.
При этом, как было отмечено при ответе на вопрос № 1, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль будет являться дата получения дивидендов.
Таким образом, на момент получения дивидендов Ваша организация рассчитывает налог на прибыль с доходов в виде дивидендов.
Кроме того, если по законодательству Республики Беларусь при выплате дивидендов налог удерживается налоговым агентом и уплачивается на территории Республики Беларусь, то организация, выплачивающая дивиденды, выступая в качестве налогового агента, может произвести удержание налога при выплате Вашей организации дохода.
В такой ситуации налог с дохода в виде дивидендов фактически будет уплачен дважды: по законодательству Республики Беларусь и по законодательству РФ.
В связи с этим обращаем Ваше внимание на следующее.
Согласно пункту 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации[12] не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95.
Согласно пункту 1 статьи 9 Соглашения дивиденды[13], выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства (Республика Беларусь) лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (РФ), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (РФ).
Соответственно, поскольку действующим российским законодательством предусмотрено налогообложение полученных от иностранной организации дивидендов, то такие дивиденды подлежат налогообложению в РФ в порядке, изложенном выше.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 9 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, выплачивающее дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не должен превышать 15 процентов валовой суммы дивидендов[14].
При этом в соответствии со статьей 20 Соглашения если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (РФ) получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве (Республика Беларусь), которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве (Республика Беларусь), сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве (Республика Беларусь), может быть вычтена[15] из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве (РФ).
Таким образом, международным соглашением прямо предусмотрен зачет сумм налога, уплаченных на территории Республики Беларусь, в счет уплаты налога на прибыль с дивидендов в РФ.
А, соответственно, Ваша организация имеет право зачесть суммы налога, удержанного на территории Республики Беларусь в счет уплаты налога на прибыль в РФ в порядке, установленном статьей 311 НК РФ.
При этом обращаем Ваше внимание, что для проведения указанного зачета в налоговый орган представляется налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ[16].
В бухгалтерском учете Вашей организации рассматриваемые операции будут отражаться следующими проводками (с учетом положений ПБУ 18/02[17]):
на дату принятия решения о начислении дивидендов
Дт 76 Кт 91 – отражен доход в виде дивидендов в бухгалтерском учете по курсу на дату принятия решения;
Дт 68 Кт 77 – отражено отложенное налоговое обязательство на сумму дохода в бухгалтерском учете, умноженного на ставку налога на прибыль – поскольку доход в виде дивидендов в налоговом учете будет отражен позже;
на отчетную дату
Дт 76 (91) Кт 91 (76) – отражена курсовая разница;
Дт 09 (68) Кт 68 (77)[18] – отражен отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) в связи с тем, что при поступлении денежных средств отраженные курсовые разницы будут фактически являться частью дохода в виде дивидендов в налоговом учете.
на дату поступления дивидендов
Дт 52 Кт 76 – в сумме фактически поступивших денежных средств;
Дт 68 Кт 76 – отражена сумма налога, удержанная налоговым агентом и подлежащая зачету в счет уплаты налога на прибыль в РФ;
Дт 91 (76) Кт 76 (91) – отражена курсовая разница;
Дт 77 Кт 68 – погашено отложенное налоговое обязательство в связи с признанием дохода в налоговом учете – в сумме, ранее учтенной на счете 77;
Дт 77 (68) Кт 09 (68) – погашен отложенный налоговый актив (обязательство), возникший ранее с суммы курсовых разниц в бухгалтерском учете[19].
В отношении отражения в бухгалтерском учете налога с дохода в виде дивидендов, исчисляемого Вашей организацией, то каких-либо особенностей действующим законодательством по бухгалтерскому учету не установлено.
По окончании отчетного периода, в котором была произведена уплата дивидендов, в бухгалтерском учете Вашей организации подлежит отражению условный доход в размере суммы полученных дивидендов и ставки налога на прибыль по дивидендам (9% либо в случае применения ставки 0% условный расход не отражается).
Вопрос 4. В какой момент отражать данные по дивидендам в декларации по налогу на прибыль?
Как было отмечено выше, налоговая база по дивидендам определяется в периоде фактического получения денежных средств.
Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Соответственно, сумма налога, исчисленная с дивидендов, также отражается декларации за отчетный (налоговый) период, в котором такие дивиденды были получены.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н
[2] в том числе, подлежащих оплате в рублях
[3] за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 154н.
[5] денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации
[6] кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые к рассматриваемой ситуации не относятся.
[7] При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
[8] или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,
[9] или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов,
[10] «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»
[11] При этом следует учитывать, что для подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган документы, содержащие сведения:
- о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов,
- о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.
Перечень возможных документов приведен в пункте 3 статьи 284 НК РФ.
[12] в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации
[13] Термин "дивиденды" при использовании в статье 9 Соглашения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодательством Государства, в котором предприятие, распределяющее прибыль, имеет постоянное местопребывание.
[14] При ответе мы исходим из того, что Ваша организация не имеет постоянного представительства на территории Республики Беларусь.
[15] Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
[16] Форма декларации и инструкция по ее заполнению утв. приказом МНС РФ от 23.12.03 № БГ-3-23/709@
[17] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н
[18] Обращаем Ваше внимание на то, что если исходить из позиции, что доходы (расходы) в виде курсовых разниц никогда не будут отражены в налоговом учете, возникающие разницы можно классифицировать как постоянные и отражать, соответственно, проводками Дт 68 (99) Кт 99 (68).
[19] В случае, если Ваша организация примет решение отражать постоянный налоговый актив (обязательство) в момент признания курсовой разницы в бухгалтерском учете, то на момент оплаты подлежат отражению постоянное налоговое обязательство (актив) в сумме ранее признанных ПНА (ПНО).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел