Об апостилировании и консульской легализации сертификатов налогового резидентства клиентов-физических лиц в целях применения СИОДН РФ с Государством Израиль и с Республикой Сербия

Мнение консультантов.

В целях применения заключенных Российской Федерацией с Республикой Сербия и с Государством Израиль Конвенций по вопросам налогообложения Управляющая компания вправе принимать выданные ее клиентам компетентными органами данных государств оригиналы налоговых сертификатов без апостиля.

Однако, мы не можем исключить вероятности споров с налоговыми органами о признании надлежащим подтверждением в целях применения указанных Конвенций неапостилированных налоговых сертификатов и их нотариально заверенных переводов.

Обоснование мнения коснультантов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 232 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 – 9 настоящей статьи.

Так, согласно абзацу первому пункта 6 статьи 232 НК РФ если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения. Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык. Это предусмотрено абзацами вторым и третьи пункта 6 статьи 232 НК РФ.

Таким образом, буквально главой 23 НК РФ предписано только требование о предоставлении налогоплательщиком налоговому агенту нотариально заверенного перевода на русский язык составленного на иностранном языке официального подтверждения его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

В Письме от 12.10.2020г. № 03-08-05/88978 представителями Минфина РФ отмечено, что действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

5 октября 1961 года в г.Гаага заключена Конвенция, отменяющая требование о легализации иностранных официальных документов (далее по тексту  - Гаагская Конвенция, Конвенция), согласно статье 1 которой положения настоящей Конвенции распространяются на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. В качестве официальных документов в смысле настоящей Конвенции рассматриваются:

a) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;

b) административные документы;

c) нотариальные акты;

d) официальные пометки, такие, как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

При этом Конвенция не распространяется на:

a) документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами;

b) административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции.

Статья 2 Конвенции устанавливает, что каждое из договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. Под легализацией в смысле настоящей Конвенции подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Одновременно абзацем первым статьи 3 Конвенции предусмотрено, что единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля^[1] компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Однако в силу абзаца второго статьи 3 Конвенции  выполнение упомянутой в абзаце первом настоящей статьи функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Российская Федерация, Государство Израиль и Республика Сербия входят в число договаривающихся государств Гаагской Конвенции.

Таким образом, Управляющая компания правильно понимает, что требование о проставлении апостиля на документе компетентного (уполномоченного органа) иностранного государства, подтверждающем наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента этого иностранного государства, предусмотрено не НК РФ, а другим документом – Гаагской Конвенцией.

О необходимости проставления апостиля Президиум ВАС РФ указал в Постановлении от 28.06.2005г. № 990/05: поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.

В Письме ФНС России от 09.08.2011г. № СА-4-3/12920@ отмечено, что «Правомерность требования Конвенции подтверждена постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.06.2005 N 990/50, согласно которому порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции, являющейся в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации составной частью ее правовой системы.

В определении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.01.2008 N 14556/07 также указано на необходимость легализации соответствующих документов в установленном порядке».

В Письме Минфина РФ от 11.10.2013г. № 03-08-05/42471 разъясняется, что поскольку  положений, отменяющих апостилирование иностранных документов, действующее законодательство Российской Федерации не содержит, а международные договоры Российской Федерации о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам не распространяются на административные, в том числе налоговые, правоотношения, сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Аналогичная позиция приведена в Письмах ФНС России от 31.03.2014г. № ОА-4-13/5851@, от 10.01.2014г. № ОА-4-13/101@.

Ни Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государством Израиль, ни Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии^[2] не содержат положений, закрепляющих соглашение Договаривающихся Государств о принятии документов, подтверждающих резидентство налогоплательщика, без проставления апостиля.

Заметим, что согласно позиции арбитров ФАС Московского округа, изложенной в Постановление от 15.02.2013г. № А40-59278/12-91-332, налоговые сертификаты о резидентстве контрагента, выданные Минфином Республики Сербия, представлены налогоплательщиком без апостиля, тогда как его отсутствие предусмотрено статьей 15 Договора между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (подписан в г. Москве 24.02.1962г.) только в отношении гражданских, семейных и уголовных дел, к которым налоговые споры не относятся. Поэтому они не могут являться надлежащим подтверждением в целях налогообложения. Аналогичная позиция изложена в Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012г. № А40-89149/11-116-236, ФАС Дальневосточного округа от 17.04.2013г. № Ф03-1253/2013.

Вместе с тем, Письмом от 01.07.2009г. № 03-08-13 Минфин РФ рекомендовал принимать неапостилированные официальные документы, исполненные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами, для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами. Аргументировали эту рекомендацию финансисты  тем, что из сложившейся практики, иностранные государства принимают без проставления апостиля официальные документы Российской Федерации, исполненные на официальных бланках компетентных органов и подписанные официальными уполномоченными лицами, в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, и требование российской стороны проставления апостиля на вышеуказанных официальных документах иностранных государств может привести к тому, что налоговые органы иностранных государств, в свою очередь, изменят требования к выданным в Российской Федерации официальным документам, то есть к российским официальным документам может быть предъявлено требование обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру оформления таких документов для российских налогоплательщиков и затруднит работу в области обмена информацией между компетентными органами Российской Федерации и иностранных государств.

В пункте 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов^[3], указано, что «Отсутствие апостиля на имеющемся у налогового агента подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации не является безусловным основанием для отказа в использовании этой организацией (налоговым агентом) освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором об избежании двойного налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство и достоверность подтверждения, выданного уполномоченным органом иностранного государства, может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией».

Кроме того, согласно мнению специалистов Минфина РФ, изложенному в Письме от 11.02.2021г. № 03-08-05/9574, из буквального содержания нормы статьи 3 Гаагской Конвенции  следует, что обычаи, действующие в Российской Федерации, наравне с договоренностью Российской Федерации между двумя или несколькими договаривающимися государствами являются самостоятельным основанием для признания в Российской Федерации официальных документов, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств, без проставления апостиля. При этом отмечено, что «В последнее время для урегулирования вопроса апостилирования или легализации документов, подтверждающих статус налогового резидента, а также учитывая определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2008 N 14556/07, соответствующие положения включаются в международные договоры Российской Федерации в области налогообложения.

...

Учитывая вышеизложенное, включение положений, отменяющих процедуры апостилирования, в последние заключаемые соглашения об избежании двойного налогообложения и протоколы о внесении изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения свидетельствует о сложившейся международной налоговой практике и обычаях, действующих на территории Российской Федерации, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля».

Аналогичные выводы приведены в Письмах Минфина РФ от 13.10.2021г. № 03-08-05/82799, от 08.02.2022г. № 03-08-05/8411.

Помимо этого, касательно практического применения указанных выводов представителями финансового и налогового ведомств сформулированы следующие позиции:

имеющаяся с 01.01.1998 практика применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995 (Соглашение) свидетельствует о сложившихся правилах и обычаях в двусторонних российско-канадских отношениях в области международного налогообложения, которые позволяют считать оригинал документа, подтверждающего статус налогового резидента одного из двух договаривающихся государств, достаточным основанием для признания лица в качестве имеющего постоянное местонахождение в одном из этих договаривающихся государств для целей применения Соглашения, даже в том случае, когда Соглашение не содержит положений, регулирующих вопросы апостилирования и легализации таких документов (Письмо Минфина РФ от 08.02.2022г. № 03-08-05/8411);

принимая во внимание письма Минфина РФ от 01.07.2009г. № 03-08-13, от 12.10.2020г. № 03-08-05/88978 наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, в том числе и компетентным органом Соединенных Штатов Америки, является достаточным подтверждением того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, даже в том случае, когда такой договор не содержит положений, регулирующих вопросы апостилирования и легализации документов, подтверждающих статус налогового резидента (Письмо Минфина РФ от 11.02.2021г. № 03-08-05/9574);

принимая во внимание Письма Минфина РФ от 05.10.2004г. № 03-08-07 и от 01.07.2009г. № 03-08-13, а также международную налоговую практику, наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, и перевода такого документа на русский язык является достаточным основанием для применения международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения с соответствующим иностранным государством (Письмо ФНС России от 24.12.2018г. № ОА-4-17/25303@).

Таким образом, в нашем понимании, на текущий момент по вопросу требования проставления апостиля на подтверждающих налоговое резидентство документах, выданных компетентными (уполномоченными) органами иностранных государств, в соглашениях Российской Федерации с которыми по вопросам налогообложения отсутствуют положения о принятии без проставления апостиля документов, подтверждающих резидентство налогоплательщика, представители финансового и налогового ведомства основываются на  сложившейся международной налоговой практике и обычаях, действующих на территории Российской Федерации, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля, и  фактически подтверждают актуальность рекомендации, данной Минфина РФ в Письме от 01.07.2009г. № 03-08-13.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, в целях применения заключенных Российской Федерацией с Республикой Сербия и с Государством Израиль Конвенций по вопросам налогообложения Управляющая компания вправе принимать выданные ее клиентам компетентными органами данных государств оригиналы налоговых сертификатов без апостиля.

Однако, мы не можем исключить вероятности споров с налоговыми органами о признании надлежащим подтверждением в целях применения указанных Конвенций неапостилированных налоговых сертификатов и их нотариально заверенных переводов.

Отметим, что согласно мнению специалистов ФНС России, приведенному в Письме от 11.03.2016г. № ОА-3-17/1025@, с учетом положений подпункта 4 пункта 1 статьи 26 Консульского устава Российской Федерации верность перевода на русский язык выдаваемого иностранному налогоплательщику, согласно требованиям пункта 6 статьи 232 и пункта 1 статьи 312 Кодекса подтверждения налогового статуса (резидентства) заверяется консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Гаагская Конвенция - Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, заключена в г. Гааге 05.10.1961г.;

3.                  Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль – Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, заключена 25.04.1994г. в г. Москве;

4.                  Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия  -  Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключена 12.10.1995г. в г. Москве.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki