Об отражении в бухгалтерском учете затрат на оборудование охраной сигнализацией арендованного помещения

Мнение консультантов.

Признаваемые отделимым улучшением затраты на оборудованиеохранной сигнализацией арендуемого помещения, произведенные до его ввода в эксплуатацию, отражаются в бухгалтерском учете:

1. в качестве объекта основных средств, если размер таких затрат превышает 100 000 рублей. Объект основных средств признается на дату признания его готовым для использования, независимо от отражения в учете ввода в эксплуатацию объекта аренды, и амортизируется до наступления наиболее ранней из дат:

- планируемого срока аренды, определенного в рассматриваемом случае Банком продолжительностью 5 лет;

- ожидаемого срока полезного использования охранной сигнализации, в течение которого это оборудование могло бы приносить Банку экономические выгоды, исходя из своих технических характеристик;

2. в составе текущих расходов  Банка, если стоимость установки охранной сигнализации не превышает 100 000 рублей. Приобретаемое Банком для оснащения охранной сигнализации специальное оборудование^[1] с момента приобретения и до момента передачи специализированной организации для монтажа (установки) подлежит учету в составе запасов в порядке, установленном главой 6 Положения № 448-П.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Одновременно пунктом 1 статьи 623 ГК РФ определено, что в отсутствие иного условия в договоре аренды, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт  2 статьи 623 ГК РФ).

Как указано в тексте вопроса, Банк оборудовал охранной сигнализацией полученные по договорам аренды, но не введенные в эксплуатацию, объекты. Банк признает оборудование арендованных объектов охранно-пожарной сигнализацией отделимыми улучшениями арендованного имущества. Согласно учетной политике Банка для целей бухгалтерского учета актив признается основным средством, если он соответствует критериям пункта 2.1 Положения № 448-П, и его первоначальная стоимость превышает 100 000 рублей. Как мы понимаем ситуацию, расходы на оборудование арендованного помещения осуществлены после даты начала аренды и первоначального признания актива в форме права пользования.

Как определено пунктом 2.1 Положения № 659-П, на дату начала аренды кредитной организацией – арендатором (далее по тексту  - арендатор) признаются актив в форме права пользования^[2] и обязательство по договору арендына дату начала аренды. На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П). В свою очередь пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что первоначальная стоимость актива в форме права пользованиядолжна включать в себя следующее:

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей^[3] по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов.Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Приложение А МСФО (IFRS) 16 определяет термин «дата начала аренды» как дату, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором. Одновременно, в соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 16, первоначальные прямые затраты – дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.

Организация может вести переговоры об аренде до того, как базовый актив будет доступен для использования арендатором. В случае некоторых договоров аренды может потребоваться строительство или повторное проектирование базового актива для его использования арендатором. В зависимости от условий договора от арендатора могут потребоваться платежи в связи со строительством или проектированием актива (пункт В43 МСФО (IFRS) 16). Если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16. Затраты в связи со строительством или проектированием базового актива не включают платежи, осуществляемые арендатором за право пользования базовым активом. Платежи за право пользования базовым активом - это платежи за аренду вне зависимости от сроков таких платежей.

Исходя из этого, затраты, произведенные арендатором в отношении объекта аренды, договор по которому квалифицирован в качестве актива в форме права пользования, после наступления даты начала аренды, не относятся на стоимость данного актива и учитываются арендатором по мере их осуществления, исходя из экономической природы таких затрат, в качестве иных видов активов или текущих расходов.

Согласно пункту 4.2 ГОСТ-31817.1.1-2012(IEC 60839-1-1:1988):

- «Система охранной сигнализации: совокупность совместно действующих технических средств для обнаружения появления признаков нарушителя на охраняемых объектах, передачи, сбора, обработки и представления информации в заданном виде»;

- «Система охранно-пожарной сигнализации: совокупность совместно действующих технических средств для обнаружения появления признаков нарушителя на охраняемых объектах и/или пожара на них, передачи, сбора, обработки и представления информации в заданном виде».

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, в течение отчетного года и «Отчет о финансовых результатах за период с 1 января по __ ______ 20__ года» установлены в Положении № 446-П (пункт 26 части I Положения № 579-П).

Как определено пунктом 1.3 Положения № 446-П, расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества);

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Согласно пункту 2.1 Положения № 446-П расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные.

Операционные расходы включают в числе прочего расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой (пункт 2.3 Положения № 446-П).

Расходы, связанные с ремонтом, содержанием и эксплуатацией имущества, отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту - ОФР) по соответствующим символам разделов 7 «Другие операционные расходы» (далее по тексту - Раздел 7 ОФР) и 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы – оценочные обязательства некредитного характера» (далее по тексту – Раздел 8 ОФР) части 4 «Операционные расходы» (далее по тексту - часть 4 ОФР) (пункт 25.7 Положения № 446-П).

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые, то есть не сопоставляемые с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в ОФР в зависимости от вида расходов по соответствующим символам раздела 8  части 4 ОФР (пункт 26.11 Положения № 446-П).

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 446-П):

- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П).

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности.

Перечисленные в главе 16 «Принципы определения и признания расходов» Положения № 446-П принципы являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий расходов данным нормативным актом не установлены особенности (пункт 16.5 Положения № 446-П).

Как следует из пункта 2.1 Положения № 448-П, имеющий материально-вещественную форму и способный приносить кредитной организации экономические выгоды в будущемобъект, первоначальная стоимость которого может быть надежно определена,  предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев и последующая перепродажа не предполагается, признается кредитной организацией в бухгалтерском учете основным средством.Приобретение объектов может осуществляться в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Хотя приобретение таких объектов не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от их использования, оно может быть необходимо для получения кредитной организацией будущих экономических выгод от использования других активов либо для обеспечения основной деятельности, поэтому такие объекты могут быть признаны в качестве основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (пункт 2.3 Положения № 448-П). Учетной политикой кредитной организации в качестве критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, может быть определен стоимостной критерий (пункт 1 Информации Банка России от 13.08.2015г.).

При готовности объекта к использованию осуществляется бухгалтерская запись (подпункт 2.13.3 пункта 2.13 Положения № 448-П):

Дебет счета 60401 «Основные средства (кроме земли)» или 60404 «Земля»

Кредит счета 60415.

Наряду с этим согласно пункту 2.15 Положения № 448-П кредитной организацией должны быть оценены^[4] и включены в первоначальную стоимость основных средств будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке даже в том случае, когда такие затраты будут понесены лишь после окончания его использования. Будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке подлежат признанию в качестве оценочного обязательстванекредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера».

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (пункт 2.34 Положения № 448-П). Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится готов к использованию. Начисление амортизации по основным средствам отражается в бухгалтерском учете ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца независимо от финансовых результатов деятельности кредитной организации. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается в случае простоя или прекращения активного использования объекта, за исключением случаев, когда объект полностью амортизирован (пункты 2.37, 2.39, 2.40 Положения № 448-П).

Кредитная организация должна прекратить признание объекта основных средств, который не способен приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем (пункт 2.49 Положения № 448-П).

Активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, признаются кредитными организациями в бухгалтерском учете в качестве запасов (пункт 6.1 Положения № 448-П).

Запасы признаются в момент перехода к кредитной организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением кредитной организацией права собственности на запасы или с их фактическим получением (пункт 6.5 Положения № 448-П).

Операции по приобретению запасов отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке (пункт 6.9 Положения № 448-П).

При оплате запасов осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями

Кредит счета по учету денежных средств.

При получении запасов осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 61002^[5] «Запасные части», или 61008^[6] «Материалы», или 61009^[7] «Инвентарь и принадлежности», или 61010 «Издания», или 61013^[8] «Материалы, предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности»

Кредит счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями.

Стоимость запасов признается в составе расходов при их передаче ответственным лицом кредитной организации для выполнения работ, оказания услуг или на основании надлежаще оформленного отчета ответственного лица об их использовании (пункт 6.19 Положения № 448-П). При признании запасов в составе расходов осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах  по символу 48404 «Расходы от списания стоимости запасов»)

Кредит счета 61002, или 61008, или 61009, или 61010.

Кредитная организация определяет порядок списания запасов на расходы в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

На основании приведенных норм и правил консультанты пришли к следующим выводам относительно методологии бухгалтерского учета произведенных кредитной организацией отделимых улучшений арендованного имущества:

1. Порядок учета основного средства в виде капитальных вложений в арендованное имущество не зависит от того, признан ли по договору аренды на балансе актив в форме права пользования и в какую категорию он классифицирован - основные средства или недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности. По договору аренды могут быть признаны одновременно два обособленных объекта учета в форме  основного средства а: 1- в виде капитальных вложений в арендованный актив, 2 - в виде актива в форме права пользования;

2. Если произведенные арендатором затраты на отделимые улучшения арендованного актива отвечают критериям признания основного средства в соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П, они в бухгалтерском учете арендатора признаются как объект основных средств;

2.2. Признание основного средства в виде отделимого улучшения арендованного имущества производится в момент признания его готовым к использованию, независимо от отражения в бухгалтерском учете ввода в эксплуатацию арендованного объекта;

2.1. Амортизация по основному средству, представляющему собой отделимые улучшения арендованного имущества, начисляется исходя из ожидаемого срока его полезного использования, определяемого арендатором в порядке пункта 2.34 Положения № 448-П, и понимания о том, что срок договора аренды^[9] может быть меньше ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2.2.  Основные средства в виде отделимых улучшений арендованного актива по договору аренды амортизируются в течение наиболее короткого срока из двух:

- планируемого срока аренды, определенного арендатором по договору в соответствии с пунктами 18, В34-В41 МСФО (IFRS) 16; 

- срока полезного использования улучшений, в течение которого они способны были бы приносить арендатору экономические выгоды;

3. В случае, когда затраты арендатора на улучшение арендованного имущества не соответствуют требованиям пункта 2.1 Положения № 448-П, то они признаются текущими затратами арендатора единовременно,  с учетом правил пункта  16.2 Положения № 446-П;

3.1. Детали, приборы и оборудование, предназначенные для проведения отделимых улучшений арендованного объекта с момента их приобретения кредитной организацией и до передачи в монтаж (установку) учитываются в составе запасов кредитной организации (счета 61002 – 61009).

Следуя этим выводам, затраты, произведенные Банком на оборудованиеохранной сигнализации в арендуемого помещения до его ввода в эксплуатацию, признаваемые Банком отделимым улучшением объекта аренды, отражаются в бухгалтерском учете:

1. в качестве объекта основных средств, если размер таких затрат превышает 100 000 рублей. Объект основных средств признается на дату признания его готовым для использования, независимо от отражения в учете ввода в эксплуатацию объекта аренды, и амортизируется до наступления наиболее ранней из дат:

- планируемого срока аренды, определенного в рассматриваемом случае Банком продолжительностью 5 лет;

- ожидаемого срока полезного использования охранной сигнализации, в течение которого это оборудование могло бы приносить Банку экономические выгоды, исходя из своих технических характеристик;

2. в составе текущих расходов Банка, если стоимость установки охранной сигнализации не превышает 100 000 рублей. Приобретаемое Банком для оснащения охранной сигнализации специальное оборудование^[10] с момента приобретения и до момента передачи специализированной организации для монтажа (установки) подлежит учету в составе запасов в порядке, установленном главой 6 Положения № 448-П.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.              Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.              Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.              Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.              МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

7.              МСФО (IAS) 16  - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.               Информация Банка России от 13.08.2015г.  - Информация Банка России от 13.08.2015г. «Разъяснение по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитныхорганизациях»;

9.              ГОСТ-31817.1.1-2012(IEC 60839-1-1:1988) – «ГОСТ 31817.1.1-2012 (IEC 60839-1-1:1988). Межгосударственный стандарт. Системы тревожной сигнализации. Часть 1. Общие требования. Раздел 1. Общие положения», введен в действие Приказом Росстандарта от 22.11.2012 N 1034-ст.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki