По вопросам обложения НДФЛ процентных доходов, полученных налоговым резидентом Республики Сербия по операциям РЕПО и по остатку на брокерском счете

Мнение консультантов.

Обложение указанных в тексте вопроса доходов налогом на доходы физических лиц осуществляется с применением налоговой ставки 10% при условии, что физическое лицо – получатель дохода имеет фактическое право на такие доходы и при наличии документов, подтверждающих у физического лица статус налогового резидента Республикой Сербия.

Обоснование мнения консультантов.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (пункт 1 статьи 1012 ГК РФ).

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ).

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ).

Статьей 5 Закона № 39-ФЗ установлено, что:

- деятельностью по управлению ценными бумагами признается деятельность по доверительному управлению ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами;

- профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим;

- управляющий при осуществлении своей деятельности обязан указывать, что он действует в качестве управляющего.

Согласно статье 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1, 1.1, 1.2 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30%, за исключением доходов, перечисленных в пункте 3 статьи 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2  статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении физическим лицом  доходов по операциям с ценными бумагами^[1], по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами признается доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком.

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, установлены статьей 214.3 НК РФ, в соответствии с которой:

- для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается (пункт 4):

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной;

- для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО признается (пункт 5):

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной;

- налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО (пункт 6).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установлены статьей 214.2 НК РФ. При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ в целях НК РФ счетами являются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах.

Пунктом 3 статьи 3 Закона № 39-ФЗ определено, что денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет).

Согласно разъяснениям  представителей финансового ведомства:

- «Учитывая, что брокерский счет клиента открывается и ведется брокером на основании договора на брокерское обслуживание, то в случае, если банк-брокер производит выплаты физическому лицу доходов в виде процентов, начисляемых на остаток денежных средств, учитываемых на брокерском счете, полагаем, что обязанности по предоставлению соответствующей информации в отношении указанных процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 214.2 Кодекса не предусмотрено.

Вместе с тем при выплате указанного дохода исчисление, удержание и перечисление соответствующих сумм налога на доходы физических лиц производятся в общеустановленном порядке в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса» (Письмо от 08.09.2022г. № 03-04-06/87277);

- «доход, полученный налогоплательщиком от доверительного управления имуществом, переданного управляющей компании, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке» (Письмо от 31.03.2022г. № 03-04-05/26359).

Таким образом, в соответствии с правилами главы 23 НК РФ Управляющая компания признается налоговым агентом в отношении дохода физического лица – учредителя управления:

- в виде процентов по займу, полученных по совокупности операций РЕПО. При этом налоговая база определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ;

- в виде процентов на остаток, начисляемых по брокерским счетам. При этом указанный доход признается доходом от доверительного управления, и налоговая база определяется в общем порядке.

В общем случае доходы подлежат налогообложению с применением налоговой ставки 30%.

Согласно пункту 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Пунктом 5 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 - 9 настоящей статьи.

В свою очередь, согласно пункту 6 статьи 232 НК РФ налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения. Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

В соответствии с пунктом 8 статьи 232 НК РФ сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом - источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода. Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента. Возврат сумм налога производится налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 79 настоящего Кодекса (пункт 9 статьи 232 НК РФ).

Между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии действует Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее по тексту – Конвенция).

Порядок налогообложения процентов определен Статьей 11 Конвенции, согласно которой:

- термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов для целей настоящей статьи (пункт 3);

- проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве (пункт 2);

- однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств^[2] по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения (пункт 3).

Статьей 26 Конвенции предусмотрено, что:

- компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции. Они могут также консультироваться друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией (пункт 3);

- компетентные органы Договаривающихся Государств могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения согласия в понимании предыдущих пунктов (пункт 4).

В соответствии с пунктом 1 статьи 27 Конвенции компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящей Конвенции и национальных законодательств Договаривающихся Государств, касающихся налогов, на которые распространяется Конвенция, в той мере, пока налогообложение не противоречит Конвенции. Обмен информацией не ограничивается статьей 1. Любая информация, полученная Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной так же, как и информация, полученная по национальному законодательству этого Государства, и сообщается только лицам или органам (включая суды и административные органы), занятым оценкой или сбором налогов, на которые распространяется Конвенция. Такие лица или органы используют информацию только для этих целей. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений.

Фраза «Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения» является стандартной формулировкой в международных налоговых соглашениях по вопросам налогообложения дивидендов или процентов. Такая фраза содержится, например:

- в Соглашении между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (статья 10 – налогообложение дивидендов);

- в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики (статья 11 – налогообложение процентов);

- в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания (статья 11 – налогообложение процентов);

- в Соглашении  между Правительством РФ и Правительством Республики Куба (статья 11 – налогообложение процентов);

- в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Словения (статья 11 – налогообложение процентов);

- в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Армения (статья 10 – налогообложение дивидендов; статья 11 – налогообложение процентов).

Разъясняя применение международных соглашений, представители финансового ведомства в своих письмах отметили:

- «международными договорами право налогообложения процентного дохода предоставлено как государству резидентства получателя такого дохода, так и государству источника такого дохода. При этом размер ставки налога, подлежащего взиманию в государстве источника дохода, ограничивается в случае Испании - 5 процентами (п. 2 ст. 11 Конвенции), Словении - 10 процентами (п. 2 ст. 11 Конвенции), Швейцарии - 5 процентами (п. 2 ст. 11 Соглашения).

Указанные международные договоры об избежании двойного налогообложения содержат в п. п. 2 ст. 11 следующее положение: "Компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определяют способ применения этого ограничения".

Установление способа применения таких ограничений осуществляется путем введения по инициативе компетентных органов соответствующих положений в национальное законодательство (в Российской Федерации - в Налоговый кодекс), после чего компетентными органами в соответствии со статьями об обмене информации международных договоров об избежании двойного налогообложения производится такой обмен в отношении соответствующих положений законодательства.

В частности, в Российской Федерации порядок удержания налоговым агентом налога на доходы у источника выплаты по пониженным ставкам при наличии международного договора установлен в ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для каждого конкретного международного договора нет необходимости.

Таким образом, налог с процентных доходов, выплачиваемых банкам - резидентам Испании, Словении, Швейцарии, удерживается по ставкам, установленным соответствующими нормами международных договоров, указанным выше, при условии соблюдения норм ст. ст. 310 и 312 Кодекса» (Письмо от 04.12.2006г. № 03-08-05);

- «В соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28 декабря 1996 г. (далее - Соглашение) доход в виде процентов, выплачиваемых компанией - резидентом одного государства в пользу резидента другого государства, может облагаться налогом как в государстве источника дохода, так и в государстве резидентства получателя дохода.

При этом на основании норм пункта 1.1 указанной статьи Соглашения налогообложение процентов в государстве источника дохода производится по ставке налога не более 10% валовой суммы процентов.

Пункт 1.1 статьи 11 Соглашения также содержит следующее положение: "Компетентные органы договаривающихся государств по взаимному согласию установят способ применения положений настоящего пункта".

Поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для каждого конкретного международного договора нет необходимости.

Таким образом, учитывая, что компетентными органами России и Армении не был установлен специальный способ применения положений пункта 1.1 статьи 11 Соглашения, налог с процентных доходов, полученных российским банком от источников в Армении, подлежит налогообложению у источника в Армении по ставке 10%, установленной пунктом 1.1 статьи 11 Соглашения» (Письмо от 04.02.2016г. № 03-08-05/5517);

- «Пункт 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения также содержит положение, согласно которому компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному соглашению установят способ применения положений подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

Поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов у источника, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для каждого конкретного международного договора нет необходимости.

В настоящее время компетентными органами не был установлен специальный способ применения положений подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

При этом Соглашение не содержит указаний об обязательной необходимости, сроке и виде документального оформления согласия компетентных органов Договаривающихся Государств в отношении способа применения положений подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения, а также о неприменении этих положений при отсутствии подобного согласия.

Учитывая изложенное, подпункт "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения применяется в общем порядке» (Письмо от 14.09.2021г. № 03-08-05/74471);

- «Поскольку компетентными органами России и Португалии не был установлен специальный способ применения положений пункта 2 статьи 11 Конвенции, доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией - резидентом Португалии от источников в Российской Федерации по договору займа, подлежат налогообложению у источника в Российской Федерации по ставке 10 процентов, установленной пунктом 2 статьи 11 Конвенции, при условии выполнения требований, установленных Кодексом» (Письмо от 27.02.2018г. № 03-08-05/12137).

С учетом разъяснений финансового ведомства приходим к следующим выводам.

Установленное пунктом 3 статьи 11 Конвенции условие о том, что компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определяют способ применения ограничения по взиманию в государстве – источнике выплаты дохода налога величиной, равной 10% валовой суммы процентов, выполняется в отношении Российской Федерации следующим образом.

Главой 23 НК РФ (статьей 232 НК РФ) установлены условия применения норм Конвенции при налогообложении доходов физических лиц: налог взимается в порядке и в размере, предусмотренном Конвенцией при наличии в распоряжении налогового агента документов, подтверждающих статус физического лица, как налогового резидента Республикой Сербия.

Статьями 26, 27 Конвенции определен общий порядок проведения взаимосогласительной процедуры и обмена финансовой информаций между компетентными органами Российской Федерации и Республики Сербия, который распространяется, в том числе и на порядок применения ограничений по взиманию налога.

Представители Минфина РФ (Компетентного органа Российской Федерации в международных договорах по вопросам налогообложения) разъяснили, что порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров (установлен статьей 232 НК РФ для налогообложения доходов физических лиц), и разрабатывать его для каждого конкретного международного договора нет необходимости.

Кроме того, на текущий момент между компетентными органами Российской Федерации и Республики Сербия не установлен специальный способ применения положений пункта 2 статьи 11 Конвенции (отличный от установленного НК РФ).

Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Конвенции и пунктом 6 статьи 232 НК РФ указанные в тексте вопроса доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации Управляющей компанией – источником выплаты с применением налоговой ставки 10%  при условии, что физическое лицо – получатель дохода имеет фактическое право на такой доход и при наличии документов, подтверждающих у физического лица  статус  налогового резидента Республикой Сербия.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия  -  Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключена 12.10.1995г. в г. Москве.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki