О праве на вычет НДС по приобретенным товарам, работам услугам, если поставщик не исчислил НДС

Условие об оплате НДС поставщиком товаров, работ, услуг прямо не предусмотрено статьями 171 и 172 НК РФ в качестве обязательного для возникновения права у покупателя на налоговый вычет по НДС.

В праве на налоговый вычет по НДС может быть отказано даже в случае выполнения всех условий для вычета, если целью совершения сделки было получение налоговой выгоды – вычета по НДС, например, если между сторонами была совершена фиктивная сделка, целью которой было занижение налоговой базы по НДС у покупателя.

Однако если между сторонами была совершена реальная сделка, целью которой было использование товаров, работ, услуг в предпринимательской деятельности покупателя, не были искажены факты хозяйственной жизни, то нарушение поставщиком товаров, работ, услуг налогового законодательства не может являться основанием для отказа покупателю в вычете по НДС.

Чтобы доказать право на вычет по НДС, покупателю следует подтвердить реальность сделки, наличие деловой цели при ее совершении, а также целесообразно подтвердить, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.

Обоснование:

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Условие об оплате НДС поставщиком товаров, работ, услуг прямо не предусмотрено статьями 171 и 172 НК РФ в качестве обязательного для возникновения права у покупателя на налоговый вычет по НДС.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Между тем, на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в праве на налоговый вычет по НДС может быть отказано даже в случае выполнения всех условий для вычета, если целью совершения сделки было получение налоговой выгоды – вычета по НДС, например, если между сторонами была совершена фиктивная сделка, целью которой было занижение налоговой базы по НДС у покупателя.

Однако если между сторонами была совершена реальная сделка, целью которой было использование товаров, работ, услуг в предпринимательской деятельности покупателя, не были искажены факты хозяйственной жизни, то нарушение поставщиком товаров, работ, услуг налогового законодательства не может являться основанием для отказа покупателю в вычете по НДС.

Схожие разъяснения были даны ФНС РФ в Письме «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@:

«21. В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление от 19.12.2019 N 41-П, определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.).

Указанный подход нашел свое закрепление в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса. Согласно данной норме при выполнении предусмотренного пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.

При применении указанных положений необходимо учитывать правовые позиции, выраженные в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, согласно которым вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику - покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Таким образом, негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету Российской Федерации. Данный подход основывается на правовой позиции, выраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277.

Налоговым органам следует доказывать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или иной подконтрольности, либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога».

В Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, сделан следующий вывод:

«1. Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности».

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что право на вычет у покупателя не ставится в зависимость от факта уплаты НДС в бюджет поставщиком. Между тем, если в совокупности с иными обстоятельствами налоговым органом будет выявлено, что целью совершения сделки между сторонами было получение налоговой выгоды – права на налоговый вычет НДС, то покупателю будет оказано в таком праве.

Соответственно для того, чтобы доказать право на вычет по НДС, покупателю следует подтвердить реальность сделки, наличие деловой цели при ее совершении, а также целесообразно подтвердить, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 июня 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit