Департамент банковского аудита по вопросам обложения НДФЛ процентов и сумм, выплачиваемых в погашение еврооблигаций.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
22.05.2009
Вопрос
Банк является номинальным держателем в рамках депозитарного договора, заключенного с клиентом. С клиентом не заключен брокерский договор на рынке ценных бумаг. На счете клиента в депозитарии Банка учитываются еврооблигации 2030 года погашения (XS0114288789). Эмитент – Минфин РФ через ВЭБ производит выплату купона и частичное погашения обязательств согласно Генеральным условиям эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов РФ с окончательными датами погашения в 2010 и 2030 годах, выпускаемых с целью урегулирования задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов от 23.06.2000 года № 478, утвержденных Постановлением Правительства РФ.
Согласно:
- пункту 25 ст. 217 НК РФ суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
- пункту 32 ст. 217 НК РФ выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
не подлежат налогообложению НДФЛ.
Просим разъяснить, освобождаются ли от налогообложения НДФЛ проценты и суммы, выплачиваемые в погашение еврооблигаций, с учетом того, что по Приказу Министерства РФ от 05.08.02 № 80н «Об утверждении перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода» облигации внешнего валютного займа в такой перечень не входят?
Банк является номинальным держателем в рамках депозитарного договора, заключенного с клиентом. С клиентом не заключен брокерский договор на рынке ценных бумаг. На счете клиента в депозитарии Банка учитываются еврооблигации 2030 года погашения (XS0114288789). Эмитент – Минфин РФ через ВЭБ производит выплату купона и частичное погашения обязательств согласно Генеральным условиям эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов РФ с окончательными датами погашения в 2010 и 2030 годах, выпускаемых с целью урегулирования задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов от 23.06.2000 года № 478, утвержденных Постановлением Правительства РФ.
Согласно:
- пункту 25 ст. 217 НК РФ суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
- пункту 32 ст. 217 НК РФ выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
не подлежат налогообложению НДФЛ.
Просим разъяснить, освобождаются ли от налогообложения НДФЛ проценты и суммы, выплачиваемые в погашение еврооблигаций, с учетом того, что по Приказу Министерства РФ от 05.08.02 № 80н «Об утверждении перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода» облигации внешнего валютного займа в такой перечень не входят?
Ответ
Мнение консультантов.
Суммы, получаемые в погашение облигаций (в том числе и государственных займов Российской Федерации), собственником которых является физическое лицо, не подлежат налогообложению.
Процентные доходы по облигациям государственным займов Российской Федерации, собственником которых является физическое лицо, освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц.
Банк, кроме указанного выше (освобождения процентных доходов от обложения НДФЛ на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ), не является налоговым агентом в случае получения процентных доходов собственником облигаций процентных доходов.
Обоснование мнения консультантов.
С целью формирования ответа на вопрос Банка необходимо ответить на следующие вопросы:
1) Являются ли выплаты, осуществляемые в погашение номинала и купона облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, имеющих номер государственной регистрации SK-0-CM-128 (код ISIN XS0114288789), доходами для целей применения налогового законодательства?
2) Подлежат ли указанные выплаты обложению налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ)?
3) Является ли Банк - номинальный держатель указанных облигаций в рамках депозитарного договора, заключенного с клиентом-собственником ценных бумаг, налоговым агентом?
Согласно статье 41 НК РФ доходом для целей применения налогового законодательства признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигации, в предусмотренный ею срок:
- номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента;
- фиксированного в ней процента от номинальной стоимости;
- иные имущественные права.
К отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем применяются правила, установленные гражданским законодательством в отношении займа (§ 1 «Заем» Главы 42 ГК РФ), постольку, поскольку иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке.
Иными словами, в смысле толкования гражданского законодательства выпуск эмитентом облигации облигация влечет возникновение следующих прав и обязанностей:
- эмитент обязуется по истечении определенного срока погасить инвестору номинальную стоимость облигации;
- инвестор дает ссуду на определенных условиях, за это эмитент обязуется выплачивать фиксированный процент.
Следовательно, исполнение эмитентом обязательств по облигации является в смысле гражданского законодательства ничем иным - как погашением займа, а выплата обусловленного облигацией процента – выплатой процентов за пользованием заемными средствами.
Мнение консультантов подтверждается нормой пункта 32 статьи 217 НК РФ, согласно которой, как и отмечено Банком в тексте вопроса, не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) такой вид доходов физических лиц как суммы, получаемые в погашение облигаций государственных займов Российской Федерации.
Позиция специалистов Минфина РФ, приведенная в Письме от 17.06.2004г. № 03-04-06/162, хотя в нем и рассмотрены вопросы погашения ОФЗ или облигаций субъектов Российской Федерации, полностью соответствует пункту 32 статьи 217 НК РФ: «Сумма погашения долга не рассматривается в качестве экономической выгоды в смысле ст.41 Кодекса.
Таким образом, суммы, выплачиваемые при погашении ОФЗ или облигаций субъектов Российской Федерации (включая суммы дохода по указанным ценным бумагам), не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц».
Следовательно, к доходу для целей применения налогового законодательства в рассматриваемой ситуации относится только выплата суммы процентов, так как экономическая выгода при получении выплаты в погашение номинала облигации отсутствует.
Пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Указанные в тексте вопроса облигации в соответствии с пунктом 5 Постановления Правительства РФ № 478 являются государственными ценными бумагами, предоставляющими их владельцу право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), погашаемой по графикам согласно приложению, а также дохода в виде процентов, начисляемых на остающуюся непогашенной часть основной суммы долга.
Аналогичное определение приведено и в пункте 3 Приказа Минфина РФ от 18.07.2000г. № 71н, изданном в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 478: «Облигации являются государственными именными ценными бумагами, выпускаемыми в документарной форме и предоставляющими их владельцу право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), а также купонного дохода в виде процента, начисляемого на остающуюся непогашенной номинальную стоимость облигаций и выплачиваемого в порядке, установленном настоящими Условиями».
В отношении обложения налогом получаемых физическим лицом доходов в виде процентов по облигациям внешнего облигационного займа еще в 1996 году в совместном письме Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 18.11.1996г. № 1-35/105/№ ПВ-6-08/795 «О некоторых вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешнего облигационного займа 1996 года» (к которым и относятся рассматриваемые облигации), было указано, что «Проценты по облигациям внешнего облигационного займа, полученные физическими лицами, как имеющими, так и не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации, не облагаются подоходным налогом с физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации» (пункт 3).
В настоящее время вопросы обложения НДФЛ, в том числе особенности исчисления налога налоговыми агентами, регулируются нормами Главы 23 НК РФ, пунктом 25 статьи 217 которой установлено, что суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не подлежат обложению НДФЛ[1].
Как справедливо отмечено в тексте вопроса Приказом Минфина РФ от 05.08.2002г. № 80н был утвержден перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода.
Однако указанный Приказ издан в соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 286 Главы 25 НК РФ, которой регулируется порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу на прибыль.
В связи с этим, по нашему мнению, отсутствует необходимость учитывать Приказ № 80н в отношении обложения НДФЛ процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам
В соответствии с НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога лежит либо на налогоплательщике, либо на налоговом агенте.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Следовательно, в случае, когда обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога не возложены на налогового агента, обязанности по уплате налога несет налогоплательщик.
Налоговыми агентами по НДФЛ признаются:
- российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, не поименованные в статьях 214.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 1 статьи 226 НК РФ);
- брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика в отношении доходов, налогообложение которых осуществляется по нормам статьи 214.1 НК РФ (пункт 8 статьи 214.1 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации эмитентом облигаций от имени Российской Федерации выступает Минфин РФ (пункт 2 Постановления Правительства РФ № 478). Выплаты основного долга и начисленных процентов в долларах США производят по поручению Минфин РФ - Внешэкономбанк и агенты по обслуживанию облигаций, за счет средств федерального бюджета (пункт 10 Постановления Правительства РФ № 478).
Пунктом 8 Приказа № 71н обеспечить выплату купонных процентов и погашение облигаций в сроки, установленные Условиями эмиссии этих ценных бумаг, утвержденными настоящим Приказом, поручено Главному управлению федерального казначейства и Департаменту внешнего долга.
Банк, являясь номинальным держателем облигаций только выполняет функции депозитарного обслуживания и учета, не несет никаких обязанностей по выплате процентного дохода по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации, имеющим номер государственной регистрации SK-0-CM-128 (код ISIN XS0114288789).
Таким образом, Банк в данном случае, кроме указанного выше (освобождения процентных доходов от обложения НДФЛ на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ), не является налоговым агентом в случае получения процентных доходов собственником облигаций процентных доходов.
Налоговым агентом по НДФЛ в отношении процентных доходов, при условии указанного освобождения, являлся бы эмитент облигации через агента по обслуживанию облигаций (в рассматриваемом случае – Внешэкономбанк).
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Постановление Правительства № 478 – Постановление Правительства РФ от 23.06.2000г. № 478 «Об утверждении Генеральных условий эмиссии и обращения внешних облигационных займов Российской Федерации с окончательными датами погашения в 2010 и 2030 годах, выпускаемых с целью урегулирования задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов»;
4. Приказ Минфина РФ № 71н - Приказ Минфина РФ от 18.07.2000г. № 71н «Об утверждении Условий эмиссии и обращения внешних облигационных займов Российской Федерации с окончательными датами погашения в 2010 и 2030 годах, выпускаемых в процессе реструктуризации задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел