Департамент общего аудита о порядке списания сумм компенсации за неиспользованный отпуск при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
В праве ли компания списывать расходы на оплату компенсаций за неиспользованный отпуск, за счет резерва на оплату отпусков, выплачиваемых работникам при увольнении?
Налоговый учет
Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризация и уточнение резерва производится на конец налогового периода.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
При этом порядок корректировки резерва с учетом неиспользованных дней отпуска определен в пункте 4 статьи 324.1 НК РФ, в соответствии с которым резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов[1].
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, предельная сумма налогового резерва рассчитывается в начале года и в течение года не корректируется с учетом изменений, происходящих в кадровом составе работников.
Сформированная по состоянию на начало года сумма резерва равномерно включается в состав расходов в течение налогового периода.
Соответственно, сумма резерва отражает информацию об обязательствах по оплате причитающихся дней отпуска по состоянию на начало года, которая в течение года не корректируется.
Следовательно, в сумме резерва учитывается только та часть обязательств по отпускам перед сотрудниками, обязанность по предоставлению которых возникла в начале года.
Статьей 127 ТК РФ установлено, что при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Отметим, что в Письме Минфина РФ от 03.05.12 № 03-03-06/4/29 по вопросу возможности списания суммы компенсации за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, было отмечено следующее:
«В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Учитывая изложенное, указанный резерв может использоваться для списания расходов на оплату труда в порядке, установленном указанной статьей НК РФ.
Исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8 указанной статьи) являются разными видами расходов на оплату труда.
Учитывая изложенное, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ».
Аналогичные выводы со ссылкой на приведенное нами Письмо Минфина РФ содержатся в Письме УФНС РФ по г. Москве от 04.06.14 № 16-15/054509.
На основании изложенного, считаем, что разъяснения фискальных органов, не позволяют учесть за счет резерва сумму компенсации, выплачиваемой при увольнении сотрудника за все дни неиспользованного отпуска, в виду того, что расходование суммы сформированного резерва в налоговом учете предполагается именно на покрытие расходов по оплате отпусков, а не компенсации за неиспользованный отпуск.
Следовательно, сумма компенсации за неиспользованный отпуск подлежит списанию непосредственно в состав расходов по оплате труда.
Бухгалтерский учет
Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010[2].
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков.
Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пункт 16 ПБУ 8/2010).
Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете оценочное обязательство оценивается с учетом текущей суммы обязательств по состоянию на каждую отчетную дату.
При этом исчисленные суммы резерва включаются в состав расходов по мере возникновения обязательств.
Таким образом, по состоянию на отчетную дату оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков должно отражать достоверную оценку суммы обязательств Организации перед сотрудниками по причитающимся к оплате отпускам.
Как было отмечено нами выше, на основании статьи 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
С учетом того, что сумма оценочного обязательства должна содержать информацию обо всех обязательствах Организации по причитающимся к оплате дням отпуска, считаем, что денежная компенсация за все неиспользованные дни отпуска подлежит списанию за счет оценочного обязательства.
Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, приведенным в приложении к Письму Минфина РФ от 29.01.14 № 07-04-18/01:
«…в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива».
Коллегия Налоговых Консультантов, 8 декабря 2015 года.
[1] на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.12.10 № 167н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел