Департамент общего аудита о резерве под обесценение финансовых вложений для целей бухгалтерского учета
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
28.03.2007
Вопрос
В соответствии с ПБУ 19/02 мы обязаны создать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и которые не котируются на фондовых биржах и на аукционах. В составе финансовых вложении у нас учтены: 1)вклады в уставные капиталы других организации (акции дочерних обществ); 2)займы предоставленные другим организациям; 3)депозитные вклады в кредитных организации; 4)ценные бумаги (векселя) других организации, в которых дата и стоимость погашения определены. В связи с тем, что в ПБУ 19/02 не устанавливает механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений, Компания по первому виду вложения за основу использует стоимость чистых активов, приходящая на соответствующую акцию. По всем остальным видам вложений нет информации для проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.На основе какого расчета должны определить расчетную стоимость по остальным видам финансовых вложений, и какой документ является основанием для расчета? Если мы по первому виду вложения осуществляем проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости, обязаны ли по остальным видам вложения производить проверку? Что необходимо закрепить в учетной политике?
В соответствии с ПБУ 19/02 мы обязаны создать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и которые не котируются на фондовых биржах и на аукционах. В составе финансовых вложении у нас учтены: 1)вклады в уставные капиталы других организации (акции дочерних обществ); 2)займы предоставленные другим организациям; 3)депозитные вклады в кредитных организации; 4)ценные бумаги (векселя) других организации, в которых дата и стоимость погашения определены. В связи с тем, что в ПБУ 19/02 не устанавливает механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений, Компания по первому виду вложения за основу использует стоимость чистых активов, приходящая на соответствующую акцию. По всем остальным видам вложений нет информации для проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.На основе какого расчета должны определить расчетную стоимость по остальным видам финансовых вложений, и какой документ является основанием для расчета? Если мы по первому виду вложения осуществляем проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости, обязаны ли по остальным видам вложения производить проверку? Что необходимо закрепить в учетной политике?
Ответ
Как указано в вопросе, в составе финансовых вложений организации учтены:
- вклады в уставные капиталы других организации (акции дочерних обществ);
- займы, предоставленные другим организациям;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- ценные бумаги (векселя) других организации, в которых дата и стоимость погашения определены.
Прежде всего, хотелось бы отметить, что согласно нормам ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (раздел VI) резерв под обесценение финансовых вложений организация обязана создавать только в отношении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и при этом возникает устойчивое снижение их стоимости.
При этом, согласно пункту 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Согласно пункту 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 ПБУ 19/021, по которым наблюдаются признаки их обесценения.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Таким образом, прежде всего, организация выявляет, существуют ли у нее ситуации, связанные с имеющимися финансовыми вложениями, в которых может произойти их обесценение.
Как указано в пункте 37 ПБУ 19/02, примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
Далее, если выявляется факт существования какой-либо ситуации, свидетельствующей о возможности обесценения финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанные условия также приведены в пункте 37 ПБУ 19/02, согласно которому устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Таким образом, для того, чтобы подтвердить наличие или отсутствие указанных условий, организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений.
Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что необходимость определения расчетной стоимости финансовых вложений и проверка наличия условий устойчивого снижения их стоимости проводится только при одновременном выполнении следующих условий:
- финансовое вложение должно относиться к группе вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
- в отношении финансового вложения должны наблюдаться ситуации, в которых может произойти его обесценение.
Порядок образования и корректировки величины резерва определен в пунктах 38 – 40 ПБУ 19/022.
Рассмотрим порядок формирования резерва в зависимости от вида финансовых вложений.
Ценные бумаги (акции) других организаций.
В случае, если по данным, полученным организацией, наблюдаются ситуации, свидетельствующие о возможности обесценения финансовых вложений, по нашему мнению, организация может в качестве расчетной стоимости акций принять их стоимость, определенную исходя из стоимости чистых активов3 соответствующего акционерного общества.
При этом, по нашему мнению, в учетной политике организации в отношении данного вида финансовых вложений необходимо:
1. Оговорить примерные ситуации, в которых может произойти обесценение акций (примеры приведены в пункте 37 ПБУ 19/02);
2. Определить источники информации о возникновении вышеуказанных ситуаций (например, СМИ, финансовая отчетность акционерных обществ);
3. Определить порядок расчета расчетной стоимости акций (например, исходя из стоимости чистых активов).
Депозитные вклады в кредитных организациях.
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (пункт 1 статьи 834 ГК РФ).
Соответственно, на наш взгляд, ситуация, при которой необходимо проводить проверку на обесценение данного финансового вложения при оценке риска снижения стоимости данного вложения, может возникнуть только в случае появления информации об угрозе неплатежеспособности данного банка (например, при аннулировании лицензии).
Следовательно, в таком случае расчетная стоимость данного финансового вложения будет оцениваться исходя из реальности возврата депозита, и в случае если организация на основании имеющейся информации установит, что риск в этом отношении велик, сумму резерва, на наш взгляд, целесообразно определить в размере суммы депозита.
Займы, предоставленные другим организациям.
По нашему мнению, необходимость формирования резерва может возникнуть в случае обесценения займа вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по займу в соответствии с условиями договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).
Оценить указанные обстоятельства и определить размер расчетного резерва организация может осуществить самостоятельно на основе профессионального суждения и имеющейся информации.
Соответственно, в учетной политике организации следует отразить:
- описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика. При этом методику оценки финансового положения заемщика, на наш взгляд, целесообразно отразить в отдельном внутреннем документе организации. Перечень показателей, используемых для анализа финансового положения заемщика, и порядок их расчета определяются организацией самостоятельно в зависимости от отрасли и сферы деятельности заемщика, с учетом всей имеющейся информации на отчетные даты.
- перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика. Источниками получения информации о рисках заемщика могут являться, например: правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые организацией самостоятельно.
Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по займу, а также всей имеющейся в распоряжении организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка, на котором работает заемщик.
На наш взгляд, при составлении положений учетной политики в отношении формирования резервов в отношении займов, предоставленных другим организациям, целесообразно было бы принять за основу нормативный документ Центрального банка РФ от 26.03.04 №254-П «Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
Так, например, в данном документе (пункт 1.7) изложен порядок классификации ссуд в зависимости от факторов кредитного риска, а также определение величины расчетного резерва в процентах от суммы основного долга по ссуде в зависимости от установленной категории качества (пункт 3.5). Примерный перечень информации, которую организация может использовать для анализа финансового положения заемщика в момент выдачи займа и в течение периода ее нахождения на балансе, приведены в приложении 2 к указанному Положению, а также указаны способы оценки финансового положения заемщика (пункты 3.3, 3.4).
В итоге, после проведенных расчетов, величина обесценения стоимости займа как финансового вложения будет определяться как разность между:
балансовой стоимостью займа, то есть остатком задолженности, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент оценки,
и расчетной стоимостью займа на момент оценки.
При этом хотелось бы отметить, что резерв будет формироваться в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости займа, отраженной на счете 58)4.
При изменении суммы основного долга по займу, размер резерва будет регулироваться на момент изменения суммы основного долга (это следует из пункта 40 ПБУ 19/025).
Ценные бумаги (векселя) других организации, в которых дата и стоимость погашения определены.
По нашему мнению, в отношении данных финансовых вложений порядок действий может быть аналогичен изложенному в предыдущем разделе.
Кроме того, в отношении всех финансовых вложений, по которым проводится проверка наличия условий устойчивого снижения их стоимости, необходимо в учетной политике установить сроки проведения такой проверки (не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, либо на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности).
1. Т.е. это те финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (в том числе, и акции).
2. 38. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
3. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п.3 ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.
4. В сумму основного долга не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором о предоставлении займа платежи в виде процентов за пользование займом, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу займодавца, вытекающие из договора о предоставлении займа.
5. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений (п.40 ПБУ 19/02).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел