Департамент общего аудита о вывозе товара в режиме экспорта в Республику Казахстан при его реализации в адрес физического лица, использующего такой товар для собственных нужд
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
22.06.2012
Вопрос
Какой порядок исчисления НДС при экспорте товаров в Казахстан при условии, что покупателем этих товаров является физическое лицо-резидент Казахстана?
Наша ситуация: Отгрузили физ лицу продукцию, которую он оплатил по безналичному расчету, за товаром приезжал сам. Какого-либо особого порядка исчисления НДС при экспорте товаров в случае, если покупателем данных товаров является физическое физическое лицо НК РФ не устанавливает. Нами была применена ставка 0%. Так как Казахстан входит в ТС, при подтверждении экспортного НДС покупатель должен представить заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны покупателя. Покупатель, как выяснилось в последствии, приобрел продукцию для личного пользования, чем письменно уведомил свою налоговую инспекцию в представленном в инспекцию заявлении, которое было оформлено в произвольной форме. Копию этого заявления с отметкой о регистрации данного заявления покупатель нам представил. Согласно условиям Соглашения "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" физические лица, импортирующие при ТС товары, за исключением транспортных средств, не для предпринимательской цели, не являются плательщиками НДС на импорт в ТС. Следовательно, у нашего покупателя не возникают налоговые обязательства при ввозе товаров для личного потребления. Кто же в данной ситуации является плательщиком НДС?
Какой порядок исчисления НДС при экспорте товаров в Казахстан при условии, что покупателем этих товаров является физическое лицо-резидент Казахстана?
Наша ситуация: Отгрузили физ лицу продукцию, которую он оплатил по безналичному расчету, за товаром приезжал сам. Какого-либо особого порядка исчисления НДС при экспорте товаров в случае, если покупателем данных товаров является физическое физическое лицо НК РФ не устанавливает. Нами была применена ставка 0%. Так как Казахстан входит в ТС, при подтверждении экспортного НДС покупатель должен представить заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны покупателя. Покупатель, как выяснилось в последствии, приобрел продукцию для личного пользования, чем письменно уведомил свою налоговую инспекцию в представленном в инспекцию заявлении, которое было оформлено в произвольной форме. Копию этого заявления с отметкой о регистрации данного заявления покупатель нам представил. Согласно условиям Соглашения "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" физические лица, импортирующие при ТС товары, за исключением транспортных средств, не для предпринимательской цели, не являются плательщиками НДС на импорт в ТС. Следовательно, у нашего покупателя не возникают налоговые обязательства при ввозе товаров для личного потребления. Кто же в данной ситуации является плательщиком НДС?
Ответ
Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, принципы взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе установлены Соглашением от 25.01.08 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».
В преамбуле к данному Соглашению указано, что стороны заключают Соглашение, признавая общепринятые нормы и правила международной торговли.
При этом из текста Соглашения не ясно, что стороны считают общепринятыми нормами и правилами международной торговли.
Соответственно, из преамбулы к данному Соглашению невозможно сделать однозначный вывод о том, что оно распространяется только на отношения между юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.
В статье 1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками) с территории одного государства – участника таможенного союза на территорию другого государства- участника таможенного союза.
Из определения понятия «экспорт» для целей соглашения также не следует, что обе стороны договора купли-продажи должны являться налогоплательщиками косвенных налогов на территории, соответственно, РФ и РК.
Для того, чтобы операция являлась экспортом для целей Соглашения необходимо, чтобы продавец был налогоплательщиком косвенных налогов и товары вывозились с территории одного государства таможенного союза на территорию другого государства таможенного союза.
Применительно к рассматриваемой ситуации указанное условие выполняется.
Соответственно, с этой точки зрения формально операция по продаже товара физическому лицу с вывозом его с территории РФ на территорию РК будет являться экспортной операцией в точки зрения Соглашения.
Согласно статье 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.
При этом порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между Сторонами (статья 4 Соглашения).
В настоящее время действует Протокол от 11.12.09 о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе.
Согласно пункту 1 статьи 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза (РФ) на территорию другого государства - члена таможенного союза (РК) налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары (РФ), применяются нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола.
Пунктом 2 статьи 1 Протокола установлен следующий комплект документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС:
1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее - договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза);
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;
5) иные документы.
Таким образом, для подтверждения нулевой ставки налогоплательщиком – продавцом в налоговый орган должно быть представлено заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
Следует отметить, что под импортом товаров понимается ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-участника таможенного союза с территории другого государства-участника таможенного союза.
Соответственно, чтобы получить отметку на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов лицо, ввозящее товары на территорию РК, должно быть налогоплательщиком НДС.
В настоящее время действует Соглашением об обеспечении свободного и равного права пересечения физическими лицами границ государств – участников таможенного союза и беспрепятственного перемещения ими товаров и валюты[1], регулирующее, в том числе, перемещение физическими лицами через таможенную границу государств – участников Таможенного союза товаров, не предназначенных для производственной или иной коммерческой деятельности (далее по тексту – Соглашение № 24).
Согласно статье 5 указанного Соглашения № 24 товары, происходящие из государств - участников Таможенного союза, пропускаются через их внутренние таможенные границы без ограничений по весу, количеству, стоимости и декларирования в письменной форме, взимания таможенных платежей, налогов и сборов, за исключением таможенных сборов за хранение[2].
Товары, происходящие из третьих стран, пропускаются через таможенные границы государств - участников Таможенного союза без декларирования в письменной форме, взимания таможенных платежей и сборов за таможенное оформление при условии, что их общая стоимость не превышает суммы, эквивалентной 1000 долларов США, в пределах общего веса багажа до 50 кг на одного человека (статья 6 Соглашения № 24).
Таким образом, физическое лицо, ввозящее товар на территорию РК с территории РФ не для предпринимательских целей не является налогоплательщиком НДС при ввозе указанного товара.
Соответственно, для него указанная операция не будет являться импортом с точки зрения Соглашения
Вследствие этого в форме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов предусмотрены графы только для покупателей юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
Иными словами, физическое лицо не сможет предоставить Вашей организации один из экземпляров указанного заявления.
А это фактически означает, что заявление на ввоз товаров, необходимое для подтверждения факта экспорта, у Вашей организации будет отсутствовать.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 Протокола в случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза, при наличии в налоговом органе одного государства - члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).
При этом в соответствии со статьей 2 Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.09 налоговые органы государств - членов таможенного союза обмениваются информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств - членов таможенного союза, налоговых льготах (об освобождении от налогообложения) в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Реестр заявлений) в виде файлов, сформированных в соответствии с Требованиями к составу и структуре информации в электронном виде об уплаченных суммах косвенных налогов в бюджеты государств - членов таможенного союза.
Таким образом, указанное в пункте 5 статьи 1 Протокола подтверждение может поступить в налоговый орган в РФ только в виде реестра заявлений о ввозе товаров, которое, как было отмечено выше физическое лицо, ввозящее товары для собственных нужд не оформляет.
Учитывая вышеизложенное, по результатам указанной сделки у Вашей организации не будет заявления с отметкой налогового органа РК, необходимого для подтверждения нулевой ставки НДС.
Кроме того, такое подтверждение будет отсутствовать и у самого налогового органа.
Следует отметить, что поскольку форма такого заявления законодательно утверждена, представление иной формы, в том числе, составленной в произвольном виде, не может являться заменой Заявления.
Согласно пункту 3 Протокола при непредставлении документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Таким образом, поскольку надлежащий пакет документов у Вашей организации будет отсутствовать, то считаем, что Ваша организация будет не вправе применить нулевую ставку НДС и ей необходимо будет начислить НДС по ставке для внутреннего рынка (10 или 18%) на дату отгрузки соответствующего товара.
Обращаем Ваше внимание, что в письме Минфина РФ от 13.12.10 № 03-07-14/93 отмечено, что
«Порядок применения косвенных налогов в торговых отношениях между Российской Федерацией и государствами - членами Таможенного союза установлен Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение), а также Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол). При этом положения Соглашения, как указано в его преамбуле, основываются на общепринятых нормах и правилах международной торговли.
Таким образом, а также с учетом пп. 1 п. 2 ст. 1 Протокола положения Соглашения и Протокола применяются при заключении договоров (контрактов) между хозяйствующими субъектами государств - членов Таможенного союза, на основании которых осуществляется экспорт товаров, и не распространяются на договоры розничной купли-продажи, предусматривающие реализацию физическим лицам товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Поэтому при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранным физическим лицам, в том числе являющимся гражданами государств - членов Таможенного союза, хозяйствующими субъектами Российской Федерации применяются нормы налогового законодательства Российской Федерации.
Учитывая изложенное, операции по реализации российским налогоплательщиком легковых автомобилей физическим лицам - гражданам государств - членов Таможенного союза на основании договоров розничной купли-продажи подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, с применением ставки налога в размере 18 процентов.»
По нашему мнению, исходя из формального прочтения норм Соглашения и Протокола нормы указанных нормативных актов на Вашу организацию распространяются. Вместе с тем поскольку возможность представить надлежащим образом оформленные документы для подтверждения экспортной поставки у Вашей организации будет отсутствовать, при представлении справки, составленной в произвольной форме, у налогового органа будут все формальные основания отказать Вашей организации в применении нулевой ставки по НДС.
Кроме того, даже если предположить, что нормы Соглашения и Протокола не распространяются на договоры розничной купли-продажи, то при налогообложении данной операции должно применяться законодательство РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В связи с этим отмечаем, что понятие экспорта в настоящее время предусмотрено только в Таможенном Кодексе Таможенного Союза
Согласно пункту 1 статьи 212 ТК ТС экспорт – это таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
В данном случае товары перемещаются внутри таможенного союза. Соответственно, данная операция не является экспортом для целей применения налогового законодательства РФ.
Вследствие этого основания для применения нулевой ставки НДС при таком подходе также будут отсутствовать.
Учитывая все вышеизложенное, считаем, что в настоящее время у Вашей организации существует риск доначисления НДС по ставке 10 (18%). При этом учитывая, что арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным. Однако формально отказ налогового органа в применении нулевой ставки будет соответствовать налоговому законодательству РФ.
[1] Утв. Решением Совета глав Правительств при межгосударственном совете РБ, РК, Кыргызской республики, РФ от 24.11.98 № 24
[2] Положения данной статьи не распространяются на товары, запрещенные либо ограниченные к ввозу / вывозу в соответствии с национальными законодательствами государств - участников Таможенного союза.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit