Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете выданной гарантии и полученной контр-гарантии и расчете кредитного риска

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк выдает по просьбе банка-партнера гарантию, принципалом по которой выступает клиент банка-партнера. Одновременно банк-партнер предоставляет Банку контргарантию в отношении того же принципала на ту же сумму.

То есть отражению в бухгалтерском учете Банка подлежат два инструмента: условное обязательство в виде предоставленной банковской гарантии и условное требование в виде полученной банковской гарантии банка-партнера.

В силу банковской гарантии, как установлено в статье 368 ГК РФ, банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Согласно статье 2 Унифицированных правил для гарантий контргарантия означает любое подписанное обязательство, независимо от его названия или описания, предоставленное контргарантом другой стороне для обеспечения выдачи такой другой стороной гарантии или другой контргарантии и предусматривающее платеж по предъявлении надлежащего требования по контргарантии, выданной в пользу такой стороны. Иными словами контргарантия по своей юридической природе также является банковской гарантией.

Согласно пунктам 9.20 и 9.21 Части II Положения № 385-П бухгалтерский учет условных обязательств и условных требований в виде выданных и полученных гарантий осуществляется на внебалансовых счетах 91315 «Выданные гарантии и поручительства» и 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

Согласно указанным нормам на счете 91315 учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в том числе по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в том числе обязательства, вытекающие из акцептов, авалей, индоссаментов). На счете 91414 осуществляется учет гарантий и поручительств, полученных кредитной организацией в обеспечение размещенных средств.

Несмотря на то, что характеристикой счета 91414 предполагается отражение на нем сумм гарантий, полученных в обеспечение размещенных средств, а в рассматриваемом случае задолженность перед Банком возникает у принципала только в случае неисполнения им гарантированного обязательства, мы считаем, что предоставленная банком-партнером контргарантия подлежит отражению на счете 91404 как условное требование кредитного характера.

Обращаем внимание Банка на то, что, по мнению Банка России, изложенному в Ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», поступившим от Ассоциации региональных банков России от 08.02.2011г. учет полученного по банковским гарантиям обеспечения правилами бухгалтерского учета не предусмотрен.

То есть, сумма полученной контргарантии, по мнению регулятора, не подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Как установлено пунктом 2.1 Инструкции № 139-И нормативы достаточности капитала банка рассчитываются как отношения величины базового капитала банка, величины основного капитала банка и величины собственных средств (капитала) банка, определяемых по методике, предусмотренной Положением № 395-П, к сумме:

§ кредитного риска по активам, отраженным на балансовых счетах бухгалтерского учета (активы за вычетом сформированных резервов на возможные потери и резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, взвешенные по уровню риска);

§ кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера;

§ кредитного риска по производным финансовым инструментам;

§ величины риска изменения стоимости кредитного требования в результате ухудшения кредитного качества контрагента;

§ операционного риска;

§ рыночного риска.

Величина кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера, рассчитывается в соответствии с порядком, установленным Приложением 2 к Инструкции № 139-И (далее по тексту – Приложение 2).

К числу условных обязательств кредитного характера пункт 1 Приложения 2 относит:

§ обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

§ обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

Расчет величины принятого на себя банком кредитного риска в отношении условных обязательств кредитного характера осуществляется путем определения кредитного эквивалента по разнице между суммой условного обязательства кредитного характера и величиной резерва на возможные потери (далее по тексту – РВП), создаваемого в соответствии с главой 3 Положения № 283-П, в зависимости от вероятности исполнения банком этого обязательства, и взвешивания в соответствии с пунктом 9 Приложения 2 полученной величины кредитного риска на коэффициент риска, установленный в отношении соответствующего контрагента.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 283-П в целях определения размера резерва элементы расчетной базы резерва, в том числе контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, отражаемые на внебалансовых счетах, классифицируются на основании профессионального суждения в одну из пяти категорий качества.

При вынесении профессионального суждения пункт 3.2 Положения № 283-П предписывает учитывать следующие факторы (обстоятельства):

§ финансовое положение контрагента;

§ вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства;

§ правовые условия исполнения обязательств, предусмотренные условиями договора и законодательством;

§ степень информированности кредитной организации о характере проводимой сделки;

§ наличие в кредитной организации, проводящей операции с условными обязательствами кредитного характера, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, отвечающей характеру и масштабу указанных операций;

§ иные факторы (обстоятельства).

Как следует из текста вопроса, у Банка отсутствует возможность проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности принципала. В таких обстоятельствах, по мнению консультантов, риск возможных потерь необходимо признать весьма существенным. Причем, как следует из вышеприведенных норм, по нашему мнению, при классификации условного обязательства в соответствующую категорию качества Банку не должен принимать во внимание принятую контргарантию.

В то же время, как следует из подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Положения № 283-П для элементов расчетной базы РВП, отнесенных ко II - V категориям качества, РВП формируется с учетом обеспечения в соответствии с главой 6 Положения № 254-П. При этом обеспечение II категории качества может учитываться при формировании РВП только под неиспользованные кредитные линии, неиспользованные лимиты по предоставлению кредита «овердрафт», выданные кредитной организацией банковские гарантии и поручительства, выставленные аккредитивы и предоставленные авали.

Главой 6 Положения № 254-П установлен порядок формирования резерва с учетом полученного обеспечения. В силу пункта 6.1 Положения № 254-П по ссудам, отнесенным ко II - V категориям качества, резерв формируется с учетом обеспечения I и II категории качества, перечень которого определен в пунктах 6.2 и 6.3 Положения № 254-П.

К обеспечению I категории качества пункт 6.2 Положения № 254-П, в числе прочего, относит поручительства (гарантии) юридических лиц, если указанные юридические лица имеют инвестиционный рейтинг не ниже «ВВВ» по классификации рейтингового агентства S&P (Standard & Poor's) или рейтинг не ниже аналогичного по классификациям «Fitch Ratings», «Moody's» (подпункт 6.2.4).

К обеспечению II категории качества пункт 6.3 Положения № 254-П, в числе прочего, относит гарантии (банковские гарантии) и поручительства лиц, перечисленных в подпункте 6.3.1[1] Положения № 254-П, в пределах 50 процентов от чистых активов (собственных средств (капитала) гаранта (поручителя), подтвержденных аудиторской проверкой за последний отчетный год, при условии, что финансовое положение гаранта (поручителя) оценивается как хорошее в соответствии с абзацем вторым пункта 3.3 и с учетом подпункта 3.4.1 Положения № 254-П (подпункт 6.3.2).

Таким образом, Банк вправе учесть при формировании РВП сумму полученной контр-гарантии, в случае, если характеристики банка-партнера, предоставившего контргарантию, соответствуют вышеизложенным нормативным требованиям.

Для определения величины кредитного риска пункт 2 Приложения 2 предполагает процедуру приведения номинальной величины обязательств по каждому условному обязательству кредитного характера к кредитному эквиваленту путем умножения на соответствующий коэффициент в зависимости от уровня риска. Для условных обязательств кредитного характера с высоким риском, к которым пункт 4 Приложения 2 относит и банковские гарантии и поручительства, выданные (предоставленные) банком в обеспечение исполнения принципалом обязательства перед бенефициаром, с момента выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) в случае, когда обязательство принципала перед бенефициаром существует на момент выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) или с момента возникновения обязательства принципала перед бенефициаром, в случае, когда обязательство принципала перед бенефициаром возникнет в будущем после выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) или сделка между принципалом и бенефициаром совершена с отлагательным условием, приведение осуществляется с коэффициентом 1,0.

Пункт 9 Приложения 2 предполагает взвешивание величины кредитного риска по каждому условному обязательству кредитного характера на коэффициент, установленный в отношении балансовых активов, размещенных у соответствующего контрагента пунктом 2.3 Инструкции № 139-П. То есть, коэффициент взвешивания определяется характеристиками контрагента, в нашем случае – принципала.

Таким образом, величина кредитного риска, определенная в отношении условного обязательства в виде выданной Банком гарантии, в рассматриваемом случае представляет собой разницу между суммой выданной гарантии и величиной сформированного РВП с учетом подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Положения № 283-П, взвешенную в порядке, определенном пунктом 2.3 Инструкции № 139-И.

Исходя из ситуации, изложенной в тексте вопроса, кредитный риск возникает у Банка при выдаче Банком гарантии только в отношении принципала. Следовательно, в отношении последнего и рассчитывается кредитный риск. Расчет кредитного риска в отношении гаранта по предоставленной Банку гарантии, являющейся условным требованием, нормативными документами Банка России не предусмотрен.

Кроме того, в силу пункта b статьи 5 Унифицированных правил для гарантий контргарантия по своей природе не зависит ни от гарантии, ни от основной сделки, ни от заявления или любой другой контргарантии, к которой она относится, а контргарант никоим образом не связан и не ограничен такими сделками. Ссылка в контргарантии на основную сделку для целей ее идентификации не меняет независимой природы контргарантии. Обязательство контргаранта платить по контргарантии не зависит от требований или возражений, вытекающих из каких-либо отношений помимо отношений между контргарантом и гарантом или другим контргарантом, которому выдана данная контргарантия. Соответственно, комплексное рассмотрение для целей определения кредитного риска выданной гарантии и полученной контргарантии, по нашему мнению, необоснованно.

Документы и литература.

1. Унифицированные правила для гарантий – «Унифицированные правила для гарантий по требованию, включая типовые формы (URDG 758). Редакция 2010 года» (Публикация Международной торговой палаты № 758);

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

5. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6. Положение № 395-П – Положение Банка России от 28.12.2012г. № 395-П «О методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;

7. Инструкция № 139-И – Инструкция Банка России от 03.12.2012г. № 139-И «Об обязательных нормативах банков».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki