Департамент банковского аудита о налоговом учете финансового результата по сделкам РЕПО с Банком России
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В рамках «Генерального соглашения об общих условиях совершения Банком России и кредитной организацией сделок РЕПО на Фондовой бирже ММВБ» Банк заключает сделки прямого РЕПО сроком до 7 дней на организованных торгах по фиксированной ставке РЕПО, устанавливаемой Банком России.
С 16 декабря 2014 года Центральный Банк Российской Федерации поднял ключевую ставку (процентную ставку по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора, являющуюся основным индикатором денежно-кредитной политики) с 10,5 до 17%, соответственно увеличив фиксированные процентные ставки по операциям РЕПО, совершаемым им в рамках вышеуказанного соглашения.
Налоговым Кодексом Российской Федерации установлено следующее:
Согласно п.3 статьи 282 НК РФ «для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается… расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269 и 272» НК РФ.
В соответствии с требованиями предыдущей редакции статьи 269 НК РФ в Учетной политике Банка для целей налогообложения на 2014 год было установлено, что «при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, Банк руководствуется ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и ставкой, равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте».
При этом согласно предыдущей редакции абзаца 9 пункта 2 статьи 291 НК РФ «проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 настоящего Кодекса исходя из фактического срока действия договоров».
Принимая во внимание все вышеизложенное, следует ли Банку признать сумму превышения фактической ставки по всем операциям РЕПО с Центральным Банком Российской Федерации, заключенным после 16.12.2014г. над ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, в качестве расхода, не уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 год?
Мнение консультантов.
Правоотношения по сделкам РЕПО регулируются статьей 51.3 Закона № 39-ФЗ. В пункте 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ определено, что договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО), и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).
К договору РЕПО применяются соответственно общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам настоящей статьи и существу договора РЕПО. При этом продавец по договору РЕПО и покупатель по договору РЕПО признаются продавцами ценных бумаг, которые они должны передать во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО, и покупателями ценных бумаг, которые они должны принять и оплатить во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО. Об этом сказано в пункте 21 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ.
В отношении операций РЕПО, являющихся инструментом денежно-кредитной политики, Банком России определено следующее:
«Операция РЕПО (англ. «repurchase agreement», «repo») представляет собой сделку, состоящую из двух частей: продажи и последующей покупки ценных бумаг через определенный срок по заранее установленной цене. Разница между ценой продажи и покупки составляет стоимость заимствований с помощью операции РЕПО. Механизм операций РЕПО подразумевает, что на срок предоставления денежных средств ценные бумаги, выступающие в качестве обеспечения, переходят в собственность к кредитору, что снижает кредитный риск по данному виду операций и упрощает разрешение ситуаций при неисполнении обязательств заемщиком. В настоящее время операции РЕПО используются Банком России только для предоставления ликвидности. По первой части сделок Банк России выступает в качестве покупателя, а его контрагент — кредитная организация — в качестве продавца ценных бумаг, принимаемых в обеспечение. По второй части сделок Банком России производится обратная продажа ценных бумаг кредитной организации по установленной в момент заключения сделки цене»[1].
Таким образом, отношения сторон, осуществляющих операции РЕПО, квалифицируются как отношения продавца и покупателя по сделке купли-продажи. При этом с точки зрения гражданского законодательства у операций РЕПО отсутствуют признаки, позволяющие рассматривать их в контексте отношений сторон по кредитному и депозитному договору (договору банковского вклада).
В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Законом № 39-ФЗ. При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора РЕПО соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору РЕПО и продавец по договору РЕПО соответственно.
Согласно приведенной в тексте вопроса норме подпункта 1 пункта 3 статьи 282 НК РФ для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269 и 272 настоящего Кодекса, - если такая разница положительная.
С 1 января 2015 года (пункт 2 статьи 6 Закона № 420-ФЗ) вступила в силу новая редакция статьи 269 НК РФ, определяющая особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения и отменяющая прежний порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, которым, в частности, допускалось применение подхода, установленного учетной политикой Банка для целей налогообложения на 2014 год: «при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, Банк руководствуется ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и ставкой, равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте».
Начиная с 01.01.2015г. в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. Исключение составляют проценты по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками. В этом случае доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.
Соответственно, после 01.01.2015г. Банк вправе признать в составе расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму разницы между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО по сделкам РЕПО с Банком России.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ, исходя из фактического срока действия договоров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно). Консультанты отмечают, что объектом, как редакции, действовавшей до 01.01.2015г., так и новой редакции данной статьи являются проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно).
Выше нами были приведены нормы законодательства, в соответствии с которыми операции РЕПО не могут рассматриваться как операции в рамках кредитного (депозитного) договора. Следовательно, на наш взгляд, указанная норма подпункта 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к сделкам РЕПО не применяется.
Из вышеизложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о различном порядке учета финансового результата по сделкам РЕПО с Банком России для целей налогообложения прибыли до и после 01.01.2015г.:
§ до 01.01.2015г. Банк был вправе признать в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, только часть разницы между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО, соответствующую критериям учетной политики для целей налогообложения, установленным в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2015г.;
§ после 01.01.2015г. Банк вправе отразить в составе расходов всю сумму разницы между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 420-ФЗ – Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki