Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете отложенного налогового актива

Мнение консультантов.

Положение № 409-П предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 указанного Положения).

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Пункт 1.3 Положения № 409-П также вводит подразделение временных разниц на налогооблагаемые и вычитаемые:

- налогооблагаемые разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Согласно пункту 1.3 Положения № 409-П:

- налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы.

- вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения, результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы;

- если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

В целях Положения № 409-П применяются также следующие определения:

- под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (пункт 1.3);

- под отложенным налоговым обязательством понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (пункт 1.5);

- под отложенным налоговым активом понимается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль (пункт 1.6).

Следовательно, временные разницы, как и отложенные налоговые активы/обязательства, возникают в случае, когда стоимость активов и обязательств, а также результаты их выбытия в бухгалтерском и налоговом учете определяется по-разному, причем это различие окажет влияние на величину базы по налогу на прибыль в будущих отчетных (налоговых) периодах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с Главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, то есть для российских организаций прибыль определяется в виде разницы между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Финансовые результаты деятельности кредитной организации отражаются в бухгалтерском учете на счетах и в соответствии с порядком, изложенным в разделе 7 Части II Положения № 385-П. В пункте 7 указанного раздела указано: «Счета настоящего раздела предназначены для учета доходов и расходов и отражения финансового результата (прибыль или убыток) от деятельности кредитной организации в течение года, отчислений из прибыли, направленных в течение года на выплату дивидендов и формирование (пополнение) резервного фонда, а также для учета операций, совершаемых при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и финансового результата (прибыль или убыток), определенного по итогам года для утверждения на годовом собрании акционеров (участников)».

Такими счетами являются: счет 706 «Финансовый результата текущего года», счет 707 «Финансовый результат прошлого года» и счет 708 «Прибыль (убыток) прошлого года».

Как установлено пунктом 2.2 раздела 2 Части III Положения № 385-П кредитные организации составляют отчет о финансовых результатах по типовой форме приложения 4 к Положению № 385-П. Отчет о финансовых результатах ведется нарастающим итогом с начала года. В период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности ведутся два отчета о финансовых результатах: один по балансовому счету 706 «Финансовый результат текущего года», второй по балансовому счету 707 «Финансовый результат прошлого года». В отчете о финансовых результатах может быть заполнен только один символ 33001 «Неиспользованная прибыль», либо символ 33002 «Убыток».

Следовательно, правилами бухгалтерского учета не предусмотрен перенос убытка на будущее, в то время как в налоговом учете такое право налогоплательщику предоставлено. Таким образом, по своей сути, возникающее различие в учете приводит к образованию временных разниц, образующихся за счет несовпадения периодов признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете.

В силу пункта 3.2 Положения № 409-П отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах, с периодичностью и в сроки, указанные в пункте 4.1[1] настоящего Положения.

Как указано в том же пункте, при оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, кредитная организация анализирует наличие следующих условий:

«имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков;

прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию».

Таким образом, вопрос отражения или не отражения налогового актива, возникающего из перенесенных на будущее убытков, в бухгалтерском учете должен решаться Банком самостоятельно на основании проведенной оценки указанных в пункте 3.2 Положения № 409-П обстоятельств.

Как следует из текста вопроса, Банк не планирует в текущем году получение прибыли, однако, согласно пункту 3.2 Положения № 409-П, вероятность получения налогооблагаемой прибыли следует оценивать до истечения срока переноса убытков, установленного НК РФ. Как уже отмечалось выше, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Следовательно, Банку необходимо оценить перспективу получения налогооблагаемой прибыли не только в текущем году, но и в последующие девять лет, в течение которых он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или часть этой суммы) полученного им убытка в предшествующем налоговом периоде.

По результатам такой оценки, как и оценки остальных условий, поименованных в пункте 3.2 Положения № 409-П, Банком должно быть принято решение о признании/не признании налогового актива, возникающего из перенесенных на будущее убытков в бухгалтерском учете.

Если Банк примет решение о признании рассматриваемого налогового актива в бухгалтерском учете, то данный актив подлежит отражению в сумме убытка, понесенного Банком в предшествующий период. При этом, если Банк на основании своих оценочных суждений придет к выводу о том, что не получит налогооблагаемой прибыли, достаточной для покрытия убытка в будущих отчетных периодах в полной сумме, то налоговый актив, по нашему мнению, следует признавать в сумме вероятностной прибыли, которую Банк сможет уменьшить на сумму полученного ранее убытка, перенесенного на будущее. Иными словами, если, например, Банк в течение 10 лет сможет получить налогооблагаемую прибыль в размере 50% полученного ранее убытка, то налоговый актив, по нашему мнению, следовать признавать в размере 50% от суммы полученного убытка, а не полностью. Такой вывод может быть сделан из пункта 3.2 Положения № 409-П.

Величина отложенного налогового актива определяется в соответствии с пунктом 3.3 Положения № 409-П как произведение перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, на действующую на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, налоговую ставку по налогу на прибыль (в настоящий момент – 20%).

В силу пункта 3.4 Положения № 409-П балансовая стоимость пересматривается в каждом отчетном периоде и уменьшается в той мере, в которой отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки. Такое уменьшение восстанавливается в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли.

Непризнанный отложенный актив не отражается в бухгалтерском учете. Вывод о вероятности непризнания пересматривается в каждом отчетном периоде. Отложенный налоговый актив подлежит признанию в той мере, в которой появляется вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить отложенный налоговый актив (пункт 3.5 Положения № 409-П).

Прекращение признания отложенных налоговых активов в отношении перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, происходит в следующих случаях:

- при их полном использовании;

- несоответствии условиям признания;

- в связи с истечением срока переноса таких убытков на будущие отчетные периоды, установленного НК РФ, то есть по истечении 10 лет, следующих за отчетным периодом, в котором был получен убыток.

По мнению консультантов, для подтверждения прибыли на последующие годы может быть использован поименованный в тексте вопроса план по прибыли, составленный для целей МСФО, бизнес-план, другие управленческие документы. Однако, надо учитывать, что отражение отдельных операций, а также признание финансового результата по ним в налоговом учете может существенно отличаться от порядка, установленного МСФО и в бухгалтерском учете. В связи с чем, целесообразно, на наш взгляд, составлять план получения прибыли для целей налогообложения, в основу которого может быть положен план прибыли по МСФО, в частности.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 409-П - Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki