Отражение в Справке о доходах и суммах налога физического лица расходов в виде вознаграждения по договору доверительного управления, уплачиваемого на ежеквартальной основе

 

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

 

 

Мнение консультантов.

Верным является предложенный Банком Вариант 1 заполнения Приложения «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» к Справке к Расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ). Для приведенного примера расход в виде вознаграждения доверительному управляющему учитывается при определении дохода по операциям с ценными бумагами в том месяце, в котором это вознаграждение было клиентом уплачено (фактически списано).

Обоснование мнения консультантов.

Правила доверительного управления имуществом установлены главой 53 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (пункт 1 статьи 1015 ГК РФ). Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1 статьи 1013 ГК РФ).

Статьей 1025 ГК РФ установлено, что особенности доверительного управления ценными бумагами определяются Законом № 39-ФЗ, согласно статье 5 которого деятельностью по управлению ценными бумагами признается деятельность по доверительному управлению ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим. Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами. Управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления ценными бумагами, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении ценными бумагами, за счет объектов управления. При этом такое право может быть не обусловлено получением дохода от управления ценными бумагами.

На основании статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации,  от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса  (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами и при осуществлении выплат по ценным бумагам признается, в том числе доверительный управляющий:

- который осуществляет в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 2).

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям (пункт 1):

с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (подпункт 1);

с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (подпункт 2);

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам, в частности,  относятся (пункт 10):

оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами (подпункт 3);

расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд (подпункт 6);

другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами,  а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности (подпункт 12);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу выгодоприобретателя - физического лица, включаются в доходы выгодоприобретателя по операциям, перечисленным в подпунктах 1 - 2 пункта 1 настоящей статьи, соответственно (пункт 7).

На основании пункта 11 статьи 214.1 НК РФ учет расходов по операциям с ценными бумагами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей. Так, в соответствии с пунктом 17 статьи 214.1 НК РФ суммы, уплаченные по договору доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами, учитываются как расходы, уменьшающие доходы от соответствующих операций. При этом:

- если учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем по договору доверительного управления, такие расходы принимаются при исчислении финансового результата только у выгодоприобретателя;

- если договор доверительного управления предусматривает несколько выгодоприобретателей, распределение между ними доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемых доверительным управляющим в пользу выгодоприобретателя, осуществляется исходя из условий договора доверительного управления;

- если при осуществлении доверительного управления совершаются операции с ценными бумагами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг,  а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по каждому виду дохода с учетом положений настоящей статьи. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг,  или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Представителями финансового ведомства разъясняется порядок учета расходов в виде сумм, уплаченных доверительному управляющему:

- «расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 Кодекса. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы» (Письмо Минфина РФ от 24.11.2021г. № 03-04-06/94873);

- «не имеет значения, в каком налоговом периоде были произведены выплаты вознаграждения доверительному управляющему, если ранее эти выплаты не учитывались в качестве расходов при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами» (Письмо Минфина РФ от 16.02.2015г. № 03-04-06/6856).

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов^[1], суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

- расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев (далее по тексту – форма 6-НДФЛ, Расчет) - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок заполнения и представления формы 6-НДФЛ (далее по тексту – Порядок) определен в Приложении 2 к Приказу № ЕД-7-11/753@, согласно пункту 1.2 которого Расчет состоит из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента»;

- Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц»;

- Приложения 1 к Расчету (далее по тексту – Справка).

В соответствии с пунктом 5.1 Порядка Справка подлежит заполнению при составлении Расчета за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Пунктом 5.8 Порядка установлено, что в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» (далее по тексту - Приложение к Справке) указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога. При заполнении Приложения к Справке указываются в соответствующих полях порядковые номера месяцев, коды доходов, суммы всех начисленных и фактически полученных доходов, коды вычетов, суммы вычетов:

- в поле «Месяц» в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход;

- в поле «Код дохода» указывается код дохода, выбираемый в соответствии с «Кодами видов доходов налогоплательщика» (пункт 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации);

- в поле «Сумма дохода» указывается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода;

- в поле «Сумма вычета» отражается сумма вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе «Сумма дохода».

Как следует из приведенного в тексте вопроса примера и вариантов заполнения Приложения к Справке, клиентом Банка за налоговый период был получен доход по договору доверительного управления ценными бумагами. На основании вышеизложенного приходим к следующим выводам:

- Банк является налоговым агентом в отношении дохода, полученного его клиентом от доверительного управления ценными бумагами. На основании статьи 230 НК РФ Банк обязан вести учет полученных клиентом на основании договора доверительного управления доходов и предоставлять в налоговый орган форму 6-НДФЛ;

- в случае доверительного управления ценными бумагами определение Банком доходов осуществляется в соответствии с нормами  пункта 7 статьи 214.1 НК РФ отдельно для каждого вида операций с ценными бумагами (с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг);

-  на основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при определении доходов Банк вправе учитывать понесенные клиентом расходы, определяемые на основании пунктов 10, 17 статьи 214.1 НК РФ.  Оплата услуг, оказываемых Банком - доверительным управляющим, являющимся профессиональным участником рынка ценных бумаг, относится к расходам, учитываемым при определении доходов по операциям с ценными бумагами;

- обязательным условием для учета указанных расходов является факт их  осуществления  клиентом (факт уплаты). Применение метода начисления для учета расходов противоречит требованиям пункта 10 статьи 214.1 НК РФ;

- учет Банком указанных расходов осуществляется в том налоговом периоде, в котором клиентом получены соответствующие доходы;

- если клиентом осуществляются операции с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а понесенные расходы не могут быть однозначно отнесены к соответствующему виду дохода, то расходы распределяются пропорционально доле каждого вида дохода в общем доходе. 

Как поняли консультанты, в изложенной в тексте вопроса ситуации в рамках договора доверительного управления Банком осуществлялись операции лишь с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Соответственно, расходы в виде уплаченного Банку вознаграждения учитываются в полной сумме при определении дохода от операций с обращающимися ценными бумагами, и пропорциональное их распределения в соответствии с нормами пункта 17 статьи 214.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации не осуществляется. При этом учитываются только фактически понесенные расходы.

При заполнении Приложения к Справке доход от операций с обращающимися ценными бумагами, полученный клиентом по договору доверительного управления,  указывается с кодом дохода «1530», а соответствующий расход в виде уплаченного Банку вознаграждения - с кодом вычета «201» (Письмо ФНС России от 13.07.2021г. № БС-4-11/9867@).  Полученный  доход  указывается в разбивке по месяцам налогового периода в зависимости от даты его получения. При этом если в месяце получения дохода клиент не понес соответствующего расхода (уплата вознаграждения не осуществлялась), то в поле «сумма вычета» проставляется значение «0».  Так, при заполнении строки за июнь (месяц 06) в поле «сумма дохода» указывается значение 369,00, а в поле «сумма вычета» - значение 0; при заполнении строки за декабрь (месяц 12) в поле «сумма дохода» указывается значение 369,00, а в поле «сумма вычета» - значение 0.  При этом, если в каком-либо месяце вознаграждение клиентом было уплачено, а доход не получен, то указанное вознаграждение учитывается в качестве понесенного клиентом расхода при определении дохода в следующем (следующих) месяцах, в котором (которых) клиентом будет получен соответствующий доход.

Таким образом, считаем верным предложенный Банком Вариант 1 заполнения Приложения к Справке.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Приказ №  ЕД-7-11/753@ – Приказ ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц»;

5.             Приказ №  ММВ-7-11/387@ – Приказ ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов».

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.