Департамент общего аудита по вопросу учета работ на земельном участке при ЕСХН

Бухгалтерский учет

В соответствии со статьей 2 Закона № 4-ФЗ[1] мелиорация земель - коренное улучшение земель путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий.

Согласно статье 8 Закона № 4-ФЗ культуртехническая мелиорация земель состоит в проведении комплекса мелиоративных мероприятий по коренному улучшению земель.

Этот тип мелиорации земель подразделяется на следующие виды мелиорации земель:

расчистка мелиорируемых земель от древесной и травянистой растительности, кочек, пней и мха;

расчистка мелиорируемых земель от камней и иных предметов;

мелиоративная обработка солонцов;

рыхление, пескование, глинование, землевание, плантаж и первичная обработка почвы;

проведение иных культуртехнических работ.

Таким образом, из приведенных норм Закона № 4-ФЗ, следует, что работы по расчистке земельного участка от древесно-кустарниковой растительности являются работами по мелиорации земельного участка, которые в свою очередь являются капитальными затратами по коренному улучшению земель.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01[2] в составе основных средств учитываются, в частности, земельные участки, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).

Пунктом 13 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что ПБУ 6/01 допускает учитывать капитальные вложения на коренное улучшение земель в качестве отдельного объекта основного средства.

Согласно абзацу 2 пункта 3 Методических указаний по учету основных средств[3] в составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Пунктом 10 Методических указаний по учету основных средств предусмотрено, что капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Согласно пункту 34 Методических указаний капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, из буквального прочтения норм Методических указаний можно сделать вывод, что капитальные вложения на коренное улучшение собственного земельного участка учитываются в стоимости данного участка. При этом в качестве отдельного объекта основных средств могут быть учтены капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, находящегося в аренде или на праве бессрочного пользования.

В связи с этим, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации расходы по расчистке участка, принадлежащего Организации на праве собственности, подлежат включению в стоимость данного участка.

На основании приведенных выше норм, в бухгалтерском учете Организации затраты на коренное улучшение земель отражаются:

Дт 08 Кт 10, 60, 70, 69 и т.п. – в размере фактически произведенных затрат

В конце отчетного года (2015) затраты на коренное улучшение земель, относятся в стоимость земельного участка:

Дт 01 Кт 08 - в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ

При этом необходимо учитывать, что из положений пункта 17 ПБУ 6/01 следует, что земельные участки не подлежат амортизации.

Таким образом, стоимость работ по расчистке земельного участка, включенная в его стоимость, амортизации не подлежит и будет включена в расходы только в случае выбытия данного земельного участка.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание, что существует и иное мнение, в соответствии с которым капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, в том числе находящегося в собственности, учитываются как отдельный объект основных средств и амортизируются.

Данное мнение основано на нормах ПБУ 6/01, не содержащего запрет на учет таких затрат в качестве отдельного объекта, а также на нормах Приказа Минсельхоза РФ от 19.06.02 № 559, которым утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций (далее – Методические рекомендации).

Так, разделом 15 Методических указаний предусмотрен порядок учета капитальных затрат по коренному улучшению земель.

В соответствии со статьей 113 Методических рекомендаций к этой группе основных средств относятся затраты неинвентарного характера (не связанные с созданием сооружений), осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, культуртехнические мероприятия по поверхностному улучшению земель (планировка земельных участков), корчевка кустарников под пашню, очистка полей от камней и валунов (срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов и др.).

Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по элементам и статьям затрат, установленным для растениеводства.

Согласно пункту 114 Методических рекомендаций аналитический учет капитальных затрат по коренному улучшению земель ведут по каждому земельному участку отдельно с указанием объема и стоимости каждого вида мелиоративных и культуртехнических работ (осушение, орошение, корчевка кустарников, срезка кочек, очистка земельного участка от камней и валунов и др.). По итогам года все затраты капитального характера по относящимся к принятым в эксплуатацию площадям на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N 102-АПК) списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на дебет счета 01 «Основные средства».

Пунктом 115 Методических рекомендаций установлено, что капитальные затраты по коренному улучшению земель относятся на затраты производства путем начисления амортизационных отчислений. На сумму начисленных амортизационных отчислений дебетуется счет 20 «Основное производство», субсчет "Растениеводство", и кредитуется счет 02 «Амортизация основных средств».

Затраты по коренному улучшению земель относят на затраты по выращиванию тех сельскохозяйственных культур, которые возделывались на том или другом земельном участке.

При полном начислении амортизационных отчислений на основании акта на списание основных средств (форма № ОС-4) капитальные затраты по коренному улучшению земель относят с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет субсчета 01.11 «Выбытие основных средств». На сумму начисленных амортизационных отчислений по капитальным затратам по коренному улучшению земель дебетуется счет 02 «Амортизация основных средств» и кредитуется субсчет 01.11.

Таким образом, нормы Методических рекомендаций предусматривают, что затраты на коренное улучшение земель учитываются в составе основных средств в качестве отдельного объекта и их стоимость списывается на расходы через механизм амортизации. При этом Методические рекомендации не содержат указания на то, что в качестве отдельного объекта основных средств не могут учитываться затраты на коренное улучшение земельного участка, находящегося в собственности.

При принятии решения об учете затрат на коренное улучшение собственного земельного участка, необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 4 Закона № 402-ФЗ[4] законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 15 Закона № 402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Учитывая, что ПБУ 6/01 и Методические указания, утвержденные Минфином РФ, являются федеральными стандартами, Методические рекомендации, утвержденные Минсельхозом РФ, по своей сути являются отраслевым стандартом, нормы которого не должны противоречить нормам федеральных стандартов.

Соответственно, по нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться в первую очередь нормами федеральных стандартов, которые по сути предусматривают, что затраты на коренное улучшение земель, находящихся в собственности, учитываются в стоимости данных земель.

При этом нормы ПБУ 6/01, допускающие существование отдельного объекта основного средства в виде капитальных затрат на коренное улучшение земель, по сути дополняются (уточняются) нормами Методических указаний, которые говорят о том, что в качестве отдельного объекта основного средства учитываются только затраты на коренное улучшение земель, не находящихся в собственности.

В случае, если Организация будет придерживаться противоположной позиции, то мы не исключаем вероятности возникновения риска привлечения ее к ответственности по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов[5].

Налоговый учет (ЕСХН)

Как следует из вопроса, Организация является плательщиком ЕСХН.

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в состав расходов включаются затраты на приобретение основных средств. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ под основными средствами понимается имущество, признаваемое амортизируемым имуществом по нормам, установленным главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Отметим, что НК РФ не устанавливает специальный порядок для отражения расходов по коренному улучшению земель. Кроме того, специальных норм по формированию стоимости земельных участков (не являющихся амортизируемым имуществом согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ) действующим законодательством не предусмотрено.

Между тем капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) включены в пятую амортизационную группу согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

В связи с чем многими специалистами делается вывод, что капитальные затраты на улучшение земель учитываются в налоговом учете в составе амортизируемого имущества в качестве отдельного объекта основного средства.

Отметим, что какие-либо официальные разъяснения контролирующих органов, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

По нашему мнению, из приведенных норм нельзя сделать однозначный вывод о том, что капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, находящегося в собственности Организации, могут быть учтены для целей налогового учета в качестве отдельного объекта основного средства.

Согласно пункту 8 статьи 346.5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы.

Учитывая, что нормы главы 25 НК РФ не содержат прямого указания на возможность учета в качестве отдельного объекта основного средства затрат на капитальные вложения в коренное улучшение собственного земельного участка, и при этом нормы бухгалтерского учета, приведенные нами ранее, свидетельствуют о том, что данный вид затрат не образует отдельного объекта основных средств, по нашему мнению, данные затраты включаются в стоимость земельного участка, который в свою очередь не является амортизируемым имуществом.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 07.10.13 № 03-11-06/1/41457 при ответе на вопрос об учете затрат на многолетние насаждения, на основании пункта 8 статьи 346.5 НК РФ также анализировались нормы бухгалтерского учета:

«Вопрос: Об учете при исчислении ЕСХН стоимости многолетних насаждений.

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета затрат при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу и, исходя из изложенной в письме информации, сообщает.

В соответствии с п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 указанной статьи Кодекса).

Согласно п. 4 ст. 346.5 Кодекса расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

В соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Кодекса организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 Кодекса.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), многолетние насаждения учитываются в составе основных средств.

В связи с этим при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу стоимость многолетних насаждений может учитываться только после ввода их в эксплуатацию».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 18.07.13 № 03-11-06/1/28279.

В связи с этим мы не исключаем, что и в рассматриваемой ситуации в отношении порядка учета затрат на коренное улучшение собственных земельных участков, контролирующие органы также будет анализировать нормы бухгалтерского законодательства.

Таким образом, по нашему мнению, Организация не вправе учесть затраты на коренное улучшение земель в составе расходов при расчете налоговой базы по ЕСХН.

Вопрос 2. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по приобретению семян травы и посеву травы с учетом, что на корм скоту трава пойдет в следующем налоговом периоде?

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, Организация в рассматриваемой ситуации осуществляет затраты по посеву травы на принадлежащем ей на праве собственности земельном участке, который впоследствии будет использоваться для выпаса скота.

Пунктом 2 ПБУ 5/01[6] предусмотрено, что к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются, в частности, активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материалы принимаются к учету по фактической себестоимости.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, семена травы подлежат учету в составе материалов по фактической себестоимости.

При передаче материалов в производство (посев семян) их фактическая себестоимость списывается на счета учета затрат, формирующих себестоимость производимой продукции, туда же относятся затраты по посеву травы (пункты 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99[7]).

При этом необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации материалы в виде семян травы, а также работы по посеву фактически будут использоваться для создания готовой продукции – корма скоту. При этом данная готовая продукция будет использоваться непосредственно в самой организации, т.е. не предназначена для продажи.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[8] для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции организации, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, использую счет 43 «Готовая продукция».

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации готовая продукция (трава), которая будет использоваться исключительно для нужд самой организации, приходуется на счет 10 в корреспонденции со счетом учета затрат (20).

Между тем необходимо учитывать следующее.

Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.01 № 654 утвержден «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению» (далее – План счетов АПК), которым предусмотрено следующее:

«По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относятся на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств относят в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, записывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака отражают на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" учитываются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относят со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов и т.п.), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На кредите отражают также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг (потери от стихийных бедствий и др.).

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает затраты незавершенного производства.

По счету 20 "Основное производство" открывают субсчета:

20-1 "Растениеводство";

20-2 "Животноводство";

20-3 "Промышленные производства";

20-4 "Прочие основные производства".

Субсчет 20-1 предназначен для учета затрат и выхода продукции растениеводства, включая садоводство, цветоводство и выращивание саженцев (питомники).

Продукцию, предназначенную на кормовые и семенные цели (сено, силос, сенаж, семена с сортовых участков или семенных посевов, посадочный материал), приходуют на счет 10 "Материалы"; продукцию, предназначенную для продажи, промышленной переработки в своем хозяйстве и на другие цели, - на счет 43 "Готовая продукция" (субсчет 1 "Растениеводство").

Скошенную и скормленную скоту зеленую массу сеяных трав естественных пастбищ с кредита субсчета 20-1 списывают на дебет субсчета 20-2 "Животноводство" на ту группу животных, для кормления которой она была использована. Продукцию, использованную на корм скоту путем выпаса, не приходуют. Затраты по уходу за пастбищами, выпасами, выгонами и посевами списывают непосредственно на расходы по содержанию соответствующих групп животных.

Корма, заготовленные на стороне, после выявления на субсчете 20-1 всех затрат по их заготовке приходуют на субсчет 10-7 "Корма".

Пунктом 132 Методических рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве, утвержденных Минсельхозом РФ 22.10.2008 (далее – Методические рекомендации в растениеводстве) предусмотрено, что продукцией пастбищ является зеленая масса, скормленная животным на корню. Ее количество определяют расчетным путем и оформляют актом. Стоимость зеленой массы, потребленной на корню, относится на затраты соответствующего вида или группы животных без оприходования ее в состав сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с пунктом 133 Методических рекомендаций по растениеводству по культурным пастбищам все затраты, связанные с посевом, выращиванием кормовых культур и с содержанием пастбищ, используемых для выпаса скота, относят непосредственно с кредита субсчета 20.1 «Растениеводство» в дебет субсчета 20.2 «Животноводство», на аналитические счета тех групп скота, которые пользовались пастбищами.

Себестоимость пастбищных кормов на культурных пастбищах определяется путем деления затрат по их созданию и содержанию (прошлых лет и текущего года) на количество центнеров указанных кормов. При калькулировании себестоимости продукции сеяных трав принимают во внимание урожай зеленой массы, подвергшейся взвешиванию.

Зеленую массу сеяных трав культурных пастбищ, скармливаемую животным на корню (путем выпаса), не приходуют и не калькулируют. Вес скормленной зеленой массы определяют расчетным путем для исчисления потребленных отдельными видами скота кормов. Если в организации имеется одно пастбище, используемое под выпас разных видов животных, возникают определенные трудности при распределении затрат по содержанию пастбища. В этих случаях затраты между группами скота, пользовавшими пастбище, распределяют пропорционально кормо-дню, исходя из нормы расходования сена в непастбищный период.

Пунктом 36 Методических рекомендаций по растениеводству предусмотрено следующее:

«Акт на оприходование пастбищных кормов (ф. N СП-18). Акт на оприходование пастбищных кормов, учтенных по укосному методу (ф. N СП-19), служат для оприходования зеленой массы культурных, улучшенных и естественных пастбищ, скормленной скоту без уборки путем выпаса. Количество зеленой массы определяет комиссия, с участием агронома и зоотехника. При этом для ее оформления в первом документе (ф. N СП-18) используют нормы потребления зеленой массы на голову животных в зависимости от вида и количества дней их выпаса на пастбище. Во втором документе учет зеленой массы ведется исходя из весовых данных по типовой методике, с этой целью выкашивается определенная площадка (клетка) угодий в нескольких местах и полученную массу взвешивают, затем переводят количество полученной продукции на всю площадь угодий.

В состав комиссии обязательно включаются представители агрономических и зоотехнических служб. Выбор того или иного способа учета использованных кормов (зоотехнический или укосный) определяется членами комиссии с учетом особенностей травостоя на участке.

По актам, переданным в бухгалтерию, скормленные корма списывают на расходы по содержанию соответствующих видов и групп животных. Данные о скормленной животным зеленой массе отражают для определения урожайности культурных и улучшенных пастбищ, которые выражаются в воздушно-сухой массе (сена) в центнерах.

Зеленую массу с естественных сенокосов, скормленную животным, показывают в актах без оценки либо в оценке, равной сумме фактических затрат по содержанию естественных сенокосов.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что в случае, если трава, выращенная на земельном участке, будет скармливаться животным исключительно путем выпаса, то она не приходуется в качестве готовой продукции (или материалов), а ее стоимость (по сути представляющая собой затраты по выращиванию, в том числе стоимость семян и работы по посеву) со счета 20.1 «Растениеводство» сразу списывается на счет 20.2 «Животноводство».

При этом, учитывая, что зеленая масса (трава) будет скармливаться животным в 2016 году, до указанной даты ее стоимость, на наш взгляд, учитывается на счете 20.1 «Растениеводство» в качестве незавершенного производства.

Таким образом, в бухгалтерском учете Организации отражаются следующие бухгалтерские записи:

В 2015 году:

Дт 10 (семена) Кт 60 – фактическая себестоимость семян травы (на дату фактического получения семян)

Дт 20.1 «Растениеводство» Кт 10 (семена) – фактическая себестоимость семян травы (на дату списания в производство – дату посева)

Дт 20.1 «Растениеводство» Кт 60, 76 – фактическая стоимость услуг третьих лиц по посеву травы (на дату фактического оказания услуг по посеву)

В 2016 году

Дт 20.2 «Животноводство» Кт 20.1 «Растениеводство» - себестоимость зеленой массы травы, фактически скормленной скоту (на основании акта, предусмотренного пунктом 36 Методических рекомендаций по растениеводству).

Налоговый учет ЕСХН

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН учитываются материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений.

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Отметим, что в соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение семян и работы по их посеву (выполненные сторонними организациями) учитываются в составе расходов при исчислении ЕСХН после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство, при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Данный вывод подтверждается контролирующими органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 14.09.12 № 03-11-06/1/19 отмечено следующее:

«Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса для целей гл. 26.1 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом отдельные виды расходов признаются с учетом следующих особенностей:

материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Остальные расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 Кодекса, учитываются на дату их фактической оплаты.

Таким образом, затраты, связанные с производством кормов, семян, молока (на приобретение биопрепаратов, кормов, выплату заработной платы обслуживающему персоналу и др.), в том числе кормов, семян, молока, используемых в качестве материальных расходов, учитываются в составе расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса.

Исходя из этого материальные расходы включаются в состав расходов в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога после их фактической оплаты независимо от факта списания их в производство.

Учитывая, что вышеуказанные затраты, связанные с производством кормов, семян, молока, используемых в качестве материальных расходов, уже учтены при исчислении единого сельскохозяйственного налога после их фактической оплаты, стоимость продукции собственного производства, используемой в качестве материальных расходов (корма, семена, молоко), при исчислении единого сельскохозяйственного налога в составе расходов не учитывается».

В Письме Минфина РФ от 12.11.10 № 03-11-06/1/25 указано:

«В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.

При этом материальные расходы, согласно п. 3 ст. 346.5 Кодекса, учитываются применительно к порядку, указанному в ст. 254 Кодекса.

Статьей 254 Кодекса в данном случае определяется состав материальных расходов.

При этом порядок признания доходов и расходов в целях применения гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Кодекса установлен п. 5 ст. 346.5 Кодекса.

В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса (в ред. Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях вышеуказанной главы Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом начиная с налогового периода за 2006 г. материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Исходя из этого расходы на приобретение материалов учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу в полной сумме в отчетном периоде после их фактической оплаты независимо от факта передачи их в производство.

В соответствии с п. 3 ст. 346.5 Кодекса налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 Кодекса и соответствующие критериям п. 1 ст. 252 Кодекса, то есть обоснованные, документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 8 ст. 346.5 Кодекса организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 Кодекса.

В связи с этим для налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога подтверждением сумм расходов на приобретение сырья и материалов являются первичные учетные документы об оплате сырья и материалов, а также об их поступлении (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.)».

Обобщая приведенную информацию можно сделать следующие выводы:

Затраты по расчистке земельного участка:

-в бухгалтерском учете относятся на стоимость участка;

-в налоговом учете (ЕСХН) не учитываются в составе расходов.

Затраты на семена и посев:

- в бухгалтерском учете при посеве травы формируют незавершенное производство, впоследствии (по мере скармливания) списываются на расходы по содержанию животных;

- в налоговом учете (ЕСХН) учитываются в составе расходов в момент их оплаты.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit